A atuação da auditoria interna governamental na nova lei federal Brasileira de licitações (LEI N° 14.133/2021)

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ARTIGO ORIGINAL

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes [1]

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. A atuação da auditoria interna governamental na nova lei federal Brasileira de licitações (LEI N° 14.133/2021). Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano. 06, Ed. 09, Vol. 07, pp. 55-77. Setembro 2021. ISSN: 2448-0959, Link de acesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/administracao/lei-federal-brasileira

RESUMO

Com o advento da nova lei de licitações, foram adotadas diversas diretrizes para o controle interno, com a adoção do modelo das três linhas. Assim, torna-se fundamental a correta atuação dos órgãos de segunda e terceira linhas para a prestação de contas da gestão e para o combate à corrupção. Entretanto, a lei possui imprecisões e omissões em relação ao papel das Auditorias Internas singulares – AUDIN das entidades da administração autárquica e fundacional. Por conta da quantidade de AUDIN e da materialidade dos recursos públicos fiscalizados pelos auditores internos desses órgãos, a questão norteadora consiste em se saber qual o papel das unidades de auditoria interna diante da Lei n° 14.133/2021 (nova lei de licitações). Com efeito, o objetivo geral é conhecer o papel das unidades de auditoria interna singular da administração pública federal, em relação à Lei nº 14.133/2021, mais especificamente no que se refere aos artigos: 169, III; 8°, § 3º; 19, VI e 141, § 1º da nova lei de licitações. A metodologia consiste em uma pesquisa descritiva com base em fontes secundárias e abordagem do tipo qualitativa para analisarmos a legislação que trata do sistema de controle interno, do modelo das três linhas e da auditoria interna governamental. Como principais resultados e conclusões, temos que as auditorias internas singulares da administração autárquica e fundacional, tendo por base a legislação federal brasileira, a literatura e declarações de posicionamento do IIA, situam-se sempre na terceira linha e tem o papel de prestar avaliação e consultoria nas suas respectivas organizações, de forma concorrente com a Controladoria-Geral da União – CGU.

Palavras-chave: licitação, auditoria, interna, controle, lei.

1. INTRODUÇÃO

Trata-se da análise do papel das unidades de auditoria interna diante da Lei n° 14.133/2021 (nova lei de licitações), com base na literatura, nas normas internacionais e na legislação brasileira relativa ao sistema de controle interno, ao modelo das três linhas e à auditoria interna governamental.

A relevância do tema está relacionada ao papel da auditoria interna governamental para a prestação de contas dos gastos públicos e a prevenção e controle da corrupção, conforme estabelecido na Constituição Federal brasileira de 1988 e normas vigentes, considerando-se a quantidade de entidades da administração indireta e a materialidade dos recursos públicos envolvidos, os quais precisam ser efetivamente geridos e fiscalizados. Segundo a Lei n° 10.180/2001 e Decreto n° 3.951/2000, a Controladoria-Geral da União ocupa a função de órgão central do Sistema de Controle Interno – SCI, com as demais Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG atuando como órgãos auxiliares. Na estrutura de cada órgão da administração indireta, que abrange agências reguladoras, fundações, autarquias, universidades. institutos federais, temos pelo menos uma UAIG atuando na terceira linha para a boa e regular aplicação dos recursos públicos, em favor da sociedade. Portanto, delimitar o papel a ser exercido nas UAIG é fundamental para o bom funcionamento do SCI.

Na nova lei brasileira de licitações, a expressão “controle interno” é usada para se referir tanto para a segunda quanto para a terceira linha, o que pode gerar conflitos de competências futuros e atuação equivocada das auditorias internas em atividades de gestão e governança. Além disso, de acordo com o artigo 169, inciso III dessa lei, a terceira linha é integrada tanto pelo órgão central de controle interno, quanto pelo tribunal de contas, órgão de controle externo, o que pode caracterizar um erro conceitual em relação ao modelo das três linhas, do Instituto dos Auditores Internos – IIA (IIA, 2020).

Este trabalho justifica-se pela necessidade de se estabelecer a atuação dos órgãos de controle interno, tanto da segunda quanto da terceira linha, em cada menção no texto legal, a fim de evitar conflitos, sobreposições de ações ou até mesmo a perda da independência da auditoria interna governamental.

O objetivo é saber qual o papel, caso haja, das unidades de auditoria interna singular da administração pública federal, em relação à Lei nº 14.133/2021, mais especificamente no que se refere aos artigos: 169, III; 8°, § 3º; 19, VI e 141, § 1º da nova lei de licitações.

Diante disso, faremos uma pesquisa descritiva, com base em fontes secundárias e abordagem do tipo qualitativa, para alinhar o papel da auditoria interna às melhores práticas e disposições da legislação pertinente, de modo a enquadrar a auditoria interna e a atividade de gestão em suas devidas atribuições. Tendo em vista que as disposições constantes na Lei n° 14.133/2021 parecem não serem suficientes para definir o papel da auditoria interna governamental na gestão das licitações e contratos, será necessário recorrer não somente aos dispositivos da Lei n° 14.133/2021, em que o controle é mencionado, mas também à literatura e à base normativa federal relacionada ao sistema de controle interno, a atividade de auditoria interna governamental e ao modelo das três linhas de defesa.

Com efeito, iremos levantar alguns conceitos da literatura sobre o tema, além de conceituar o sistema de controle interno segundo a legislação brasileira, abrangendo a Constituição Federal brasileira e demais dispositivos legais. A seguir, falaremos sobre o modelo das 3 linhas na legislação de âmbito federal, com base no modelo das três linhas do Instituto dos Auditores Internos – IIA (2020), e a respeito das semelhanças e diferenças da auditoria e do controle. Por fim, iremos concluir o tema, de forma a oferecer uma interpretação dos dispositivos da nova lei de licitações tomando por base os conceitos já tratados na literatura, na legislação em vigor e nas publicações do IIA a respeito do papel da auditoria interna no sistema de controle interno.

2. DESENVOLVIMENTO/FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

As disposições sobre da atuação da auditoria interna e sobre o sistema de controle interno estatuídos nas normas do IIA e do COSO foram incorporadas pela legislação brasileira mais recente, que reproduziu o modelo das três linhas de defesa em diversos dispositivos, incluindo definições sobre gestão de riscos, governança e controles internos. Nesse sentido, falaremos sobre os principais conceitos adotados pela literatura e pelas normas internacionais para, em seguida, analisarmos as disposições legais sobre o tema.

O papel da auditoria interna consiste em avaliar o funcionamento e a eficácia dos controles internos de uma organização, controles esses que são ações ou meios para verificar se as atividades estão ocorrendo conforme o planejado.  Maia (2005) defende que o sistema de controle interno contribui para a excelência organizacional tendo o COSO (2013) como um referencial para a estrutura de controle interno. Para De Oliveira (2014), o sistema de controle interno é o conjunto dos controles internos de uma organização, sendo que os controles internos são ações ou procedimentos para assegurar que as atividades estão ocorrendo conforme o planejamento.

Por sua vez, cabe à auditoria interna avaliar o bom funcionamento dos controles internos. Nessa esteira, Filho (2008) destaca o papel da auditoria interna na avaliação dos controles internos:

A diferença conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle Interno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema é o funcionamento integrado dos Controles Internos; Controle Interno é o conjunto de meios de que se utiliza uma entidade pública para verificar se suas atividades estão se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna é uma técnica utilizada para checar a eficiência do Controle Interno (FILHO, 2008, p. 201).

Com relação às normas internacionais sobre o papel da auditoria interna no sistema de controle interno, o Instituto dos Auditores Internos – IIA (2009, p. 1) publicou a declaração de posicionamento denominada “O papel da auditoria interna no gerenciamento de riscos corporativo”, tratando das atividades que podem ser assumidas pela auditoria interna.

De forma complementar, a declaração de posicionamento do IIA (2013, p.1) intitulada “As três linhas de defesa no gerenciamento eficaz de riscos e controles” estabeleceu o papel da auditoria interna dentro do modelo das três linhas de defesa. O modelo foi atualizado em 2020, passando a se chamar de “Modelo das três linhas do IIA 2020” (IIA, 2020, p.1). Segundo o atual modelo, o papel da auditoria interna é de prestar “avaliação e assessoria independentes e objetivas sobre a adequação e eficácia da governança e do gerenciamento de riscos” (IIA, 2020, p. 3).

Uma vez apresentados os conceitos a respeito do sistema de controle interno e do papel das auditorias internas, iremos tratar do sistema de controle interno e o papel da auditoria interna governamental na administração pública do Poder Executivo Federal brasileiro.

2.1 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA

Nos itens a seguir, conceituaremos o sistema de controle interno, de acordo com os ditames da legislação em vigor, nomeadamente pelo que dispõe a Constituição Federal brasileira de 1988 (BRASIL, 1988), a Lei 4.320/64 (BRASIL, 1964), o Decreto Lei 200/67(BRASIL, 1967), a Lei 10.180/01 (BRASIL,2001) , o Decreto n° 3.591/2000 (BRASIL, 2000), a Instrução Normativa da CGU n° 03/2017 (BRASIL, 2017a) e a Instrução Normativa da CGU n° 08/2017 (BRASIL, 2017b).

2.1.1 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO SEGUNDO A CONSTITUIÇÃO FEDERAL, A LEI 4.320/64 E O DECRETO LEI 200/67

O sistema de controle interno na administração pública brasileira foi positivado na Constituição Federal de 1988, por meio dos artigos 31, 70 e 74. No caso dos municípios, o artigo 31 estabelece que o sistema de controle interno exercerá a fiscalização do município, nos seguintes termos:

Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei (grifos nossos).

§1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver (BRASIL, 1988).

No caso da União, a fiscalização ocorrerá em um espectro amplo de atividades, abrangendo as operações, patrimônio, finanças e orçamento, tanto pelo sistema de controle interno dos Poderes Executivo, Legislativo e judiciário, quanto pelo controle externo, que é exercido pelo Poder Legislativo nos três poderes, com o auxílio do Tribunal de Contas:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 1988, grifos nossos)

Ressalte-se que, no caso do Poder Legislativo, o sistema de controle interno e externo existem no âmbito do mesmo Poder, sendo que o primeiro é exercido na função administrativa e o segundo no âmbito de suas casas (Câmara dos Deputados e Senado Federal). Com efeito, cada Poder deve manter um sistema integrado de controle interno para avaliar a execução dos orçamentos de forma direta ou por transferências de recursos a outras entidades, o compliance e resultados da gestão, além do controle das operações de crédito, avais e garantias, conforme disposto no artigo 74:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I – Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II – Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III – Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV – Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

§1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. (BRASIL, 1988, grifos nossos)

De acordo com a Lei 4.320/64, o controle interno foi relacionado, no artigo 76, para o Poder Executivo, sendo que a verificação da legalidade dos atos, de acordo com o artigo 77, poderá ser prévia, concomitante e subsequente (BRASIL, 1964).  Por sua vez, o Decreto Lei 200/67, não se refere à expressão “controle interno”, tratando apenas do “controle”, que, segundo o artigo 13, à nível federal, “deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos” (BRASIL, 1967). O controle, pelo Decreto Lei 200/67 também poderá ser exercido pela supervisão ministerial, conforme artigo 20 e 21, que pode contar com o apoio dos órgãos centrais, que abrangem o controle financeiro, no artigo 22 e de uma Inspetoria Geral de Finanças em cada ministério, no artigo 23, inciso II. Na administração indireta, de acordo com o artigo 26, parágrafo único, item “b”, a supervisão ministerial é exercida com a designação, pelo Ministro, de representantes nos órgãos de controle (BRASIL, 1967).

Vale ressaltar que a Proposta de Emenda Constitucional n.º 45, de 2009, que acrescentaria o inciso XXIII ao art. 37 da Constituição Federal do Brasil, dispondo sobre as atividades do sistema de controle interno e incluindo as funções de ouvidoria, controladoria, auditoria governamental e correição, desempenhadas por órgãos de natureza permanente, encontra-se arquivada, conforme consulta realizada no sítio do Senado Federal[2].

2.1.2 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEI 10.180/2001, DECRETO N° 3.591/2000, IN CGU N° 03/2017 E IN CGU N° 08/2017

O sistema de controle interno, conforme descrito na Constituição Federal brasileira de 1988 foi regulamentado incialmente pela Medida Provisória n° 480, de 27 de abril de 1994[3], que organiza e disciplina os sistemas de controle interno e de planejamento e de orçamento do poder executivo e dá outras providências. Foi reeditada inúmeras vezes de 1994 até 2001, e finalmente convertida na Lei n° 10.180/2001, que definiu, em seu artigo 22, a Secretaria de Controle Interno – SFC da Controladoria Geral da União – CGU como órgão central do sistema de controle interno, cujas técnicas abrangem a atividade de auditoria governamental e a fiscalização (BRASIL, 2001). Vale destacar que a atividade de auditoria interna governamental da CGU é exercida pela Secretaria Federal de Controle Interno – SFC, localizada em Brasília, quanto pelas Unidades Regionais da CGU em todos os estados da federação brasileira, compreendendo as atividades de avaliação do cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União, bem como a avaliação da gestão dos administradores públicos federais (BRASIL, 2001).

Além da SFC (a qual exerce a atividade de auditoria interna do órgão central) e Unidades Regionais da CGU, integram o sistema de controle interno os órgãos setoriais, a exemplo dos órgãos de controle interno da a estrutura do Ministério das Relações Exteriores, do Ministério da Defesa, da Advocacia-Geral da União e da Casa Civil. Vale destacar que as Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIGS, não foram mencionadas no sistema de controle interno da Lei 10.180/01, sendo que o parágrafo quinto estabelece que “os órgãos setoriais se sujeitam à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema”, não havendo menção às UAIGs (BRASIL, 2001).

Assim, além da SFC/CGU e Regionais, o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal brasileiro compõe-se das Secretarias de Controle Interno – CISETs da Presidência da República, da Advocacia Geral da União, do Ministério das Relações Exteriores, do Ministério da Defesa e das suas respectivas Unidades setoriais. O artigo 15 do Decreto n° 3.591/2000 incluiu as Auditorias Internas da administração indireta no âmbito de atuação da SFC/CGU, da seguinte forma:

Art. 15. As unidades de auditoria interna das entidades da Administração Pública Federal indireta vinculadas aos Ministérios e aos órgãos da Presidência da República ficam sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de jurisdição (BRASIL, 2000).

Portanto, segundo o Decreto 3.591/2000, que foi publicado antes mesmo da Lei 10.180/2001, cabe à CGU e as CISETs exercerem a supervisão técnica e orientação normativa das auditorias internas da administração indireta (BRASIL, 2000).

A Instrução Normativa CGU n° 03/2017, além de reconhecer que o modelo das três linhas ou camadas de defesa já eram definidos desde o Decreto Lei n° 200/1967, destaca que o controle interno é aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, nos termos seguintes:

As diretrizes para o exercício do controle no âmbito do Poder Executivo Federal (PEF) remontam à edição do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que, ao defini-lo como princípio fundamental para o exercício de todas as atividades da Administração Federal, aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, segmentou-o em três linhas (ou camadas) básicas de atuação na busca pela aplicação eficiente, eficaz e efetiva dos recursos. Como consequência, verifica-se que o controle é exercido em diversos ambientes normativos e culturais, quais sejam: a gestão operacional; a supervisão e o monitoramento; e a auditoria interna (BRASIL, 2017a).

Assim, a IN CGU n° 03/2017 destaca que o sistema de controle interno é aplicável em todos os níveis e em todas as entidades e está relacionado ao modelo das três linhas, desde 1967. No entanto, por força da Lei n° 10.180/2001, a IN CGU n° 03/2017 reproduziu as disposições relativas ao Sistema de Controle Interno, de modo a estruturá-lo com a SFC/CGU ocupando a posição de órgão central do sistema e tendo como órgãos setoriais as CISETs. Por sua vez, auditorias internas singulares dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal (Audin) e o Departamento Nacional de Auditoria do Sistema Único de Saúde – Denasus do Ministério da Saúde foram definidos como órgãos auxiliares ao SCI (BRASIL, 2017a).

O Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal, publicado por meio da Instrução Normativa CGU n° 08/2017, destinou-se a

a orientar tecnicamente os órgãos e unidades que integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI) e as auditorias internas singulares dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal (Audin) sobre os meios de operacionalizar os conteúdos constantes do Referencial Técnico (BRASIL, 2017b).

O Manual descreve e disciplina as atividades de auditoria, consultoria e apuração para as Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG no âmbito do SCI, definindo que as UAIG são “as unidades integrantes do SCI e os órgãos auxiliares”. Dessa forma, as UAIG “estão posicionadas na terceira linha de defesa do Poder Executivo Federal”. Além disso, o Manual destaca que

a contratação de empresas privadas para a atividade de auditoria interna governamental deve ser admitida somente quando verificada a impossibilidade de execução dos trabalhos de auditoria diretamente pela SFC/CGU ou órgãos setoriais (CGU, 2017b).

Conforme avençado no Decreto Lei n° 200/1967 e na IN CGU n° 03/2017, o controle interno está estruturado segundo o modelo das três linhas. Dessa forma, iremos abordar, no âmbito do Poder Executivo Federal, o modelo em questão e definir os papeis da gestão e da auditoria interna governamental.

2.2 O MODELO DAS 3 LINHAS NA LEGISLAÇÃO DE ÂMBITO FEDERAL

O modelo das três linhas do IIA (2020) está presente no ordenamento jurídico brasileiro por meio de disposições do Decreto Lei 200/1967, da Instrução Normativa MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017, IN CGU n° 08/2017 e Lei 14.133/2021.

Para o Decreto-lei nº 200/67, a função de controle deverá ser exercida de forma descentralizada, conforme os artigos 10 e 13. O sistema de controle interno é exercido em três camadas, iniciando-se pelos órgãos federais, que são responsáveis pela própria execução, regulamentando, portanto, a primeira linha de defesa. Na segunda linha de defesa, temos os órgãos especializados e na terceira linha, a auditoria. Como podermos entender, esse modelo foi editado muito antes do advento do modelo das três linhas de defesa do IIA, em 2013.

Tal modelo é destacado no art. 13 do Decreto Lei n° 200/67, nos termos seguintes:

Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:

O controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado;

O controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;

O controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria (BRASIL, 1967).

Dessa forma, já estava definido no Decreto Lei n° 200/67, por meio dos itens “a”, “b” e “c”, o que mais tarde viria a se chamar de modelo das três linhas de defesa, tratando também da relação custo versus benefício entre controles internos e riscos inerentes e residuais, conforme o artigo 14: “O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e supressão de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco”(BRASIL, 1967).

A Instrução Normativa MP/CGU n° 01/2016 adotou o modelo das três linhas com a auditoria interna ocupando a terceira linha. No artigo 2°, inciso III, consta que a auditoria interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, de modo que elas (as auditorias internas no âmbito da Administração Pública) se constituem na terceira linha das organizações (BRASIL, 2016a).

A IN CGU n° 03/2017 dispôs que a estrutura de controles internos segue o modelo das três linhas de defesa, com a atividade de auditoria interna ocupando a terceira linha e que “no âmbito da terceira linha de defesa, a SFC e as CISET exercem a função de auditoria interna governamental de forma concorrente e integrada com as Audin, onde existirem” (CGU, 2017).

No Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal (IN CGU n° 08/2017), todas as UAIG, incluindo a SFC/CGU, as CISET e as auditorias singulares, são órgãos da terceira linha de defesa. Por exemplo, no item 1.2, item “b”, é previsto que qualquer UAIG poderá “auxiliar os órgãos e as entidades do Poder Executivo Federal na estruturação e no fortalecimento da primeira e da segunda linhas de defesa da gestão” (CGU, 2017).

Por sua vez, a nova Lei de Licitações, Lei 14.133/2021, definiu as três linhas da seguinte forma:

Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:

I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;

II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;

III – Terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021b).

Nessa lei, a função de auditoria não se limitou à auditoria interna governamental, mas abrangeu o controle externo exercido pelos tribunais de contas de todas as esferas. Vale destacar que colocar o controle externo na terceira linha de defesa não está previsto no modelo das três linhas, que considera apenas a auditoria interna como terceira linha.

No âmbito da legislação federal brasileira, por conta do erro conceitual do inciso III do artigo 169 com relação ao modelo das três linhas do IIA, esse inciso da nova lei de licitações vai de encontro ao artigo 13 do Decreto Lei n° 200/67, ao artigo 2° da IN MP/CGU n° 01/2016 e à IN CGU n° 08/2017. Todavia, por não tratar exclusivamente de controle interno ou externo, o artigo 169 não entra em conflito com a CFb/88, que estabelece, no artigo 74, que o sistema de controle interno prestará apoio ao controle interno no exercício de sua missão institucional. Em âmbito dos estados, Distrito Federal e municípios, caberá analisar a legislação para se verificar se há conflito com o inciso III do artigo 169 da nova Lei de Licitações. Para a administração direta, autárquica e fundacional da União, faremos a análise e discussão desse e de outros dispositivos que tratam o controle na Lei de Licitações nos itens seguintes.

2.3 AUDITORIA E CONTROLE: SEMELHANÇAS E DIFERENÇAS

A auditoria interna governamental, segundo a Lei 10.180/2001 é exercida por meio da SFC/CGU e CISET, sendo que o Decreto 3.591/2000 inclui as auditorias internas como órgãos auxiliares do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (BRASIL, 2000). Para a IN MP/CGU n° 01/2016 (BRASIL, 2016a), a atividade de auditoria interna governamental é exercida pelos órgãos já mencionados, no papel de terceira linha de defesa, entendimento alinhado com a IN CGU n° 03/2017 (CGU, 2017a) e IN CGU n° 08/2017(CGU, 2017b). A Lei 13.303/2016 trata a atividade de auditoria interna nos artigos 9°, inciso III e no § 3º, além do artigo 24, inciso III e VI (BRASIL, 2016b).

A Lei nº 14.129/2021, que dispõe sobre princípios, regras e instrumentos para o Governo Digital e para o aumento da eficiência pública, definiu a atividade de auditoria interna em seu artigo 49, a saber:

Art. 49. A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de governança, de gestão de riscos e de controle, por meio da:

I – Realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, conforme os padrões de auditoria e de ética profissional reconhecidos internacionalmente;

II – Adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria;

III – Promoção da prevenção, da detecção e da investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2021a).

Conforme vimos anteriormente, o SCI, a exemplo dos artigos 70 e 74 da CFb/88 e Decreto Lei 200/1964, é um sistema integrado, dentro de cada Poder e aderente ao modelo das três linhas de defesa, conforme vimos na IN MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017 e IN CGU n° 08/2017.

Já a auditoria externa é exercida, na União, por meio do Tribunal de Contas da União, no âmbito do controle externo, controle esse previsto no artigo 71 da CFb/88. Essas auditorias do TCU estão previstas na Lei n° 8.443/1992, em diversos dispositivos (BRASIL, 1992). No âmbito dos demais entes federativos, o controle e auditoria externos são exercidos pelos respectivos tribunais de contas, através de normativos próprios.

De acordo com as declarações de posicionamento do IIA relativas ao modelo das três linhas e ao papel da auditoria interna, o papel da auditoria interna insere-se dentro do sistema de controle interno da entidade, mas se diferencia do papel da gestão, pois está na terceira linha (IIA, 2020). Por exemplo, segundo o IIA (2009), não é papel da auditoria interna responsabilizar-se pelo sistema de controle interno da organização. Segundo o COSO (2013), não cabe à auditoria interna decidir sobre quais controles internos devem ou não ser implementados, nem a definição acerca do apetite ao risco.

Assim sendo, para o IIA, a auditoria interna é um subconjunto do sistema de controle interno, que é constituído tanto pela primeira e segunda linhas (gestão), quanto pela terceira linha (auditoria interna) cujo papel é de avaliação e consultoria (IIA, 2020). O COSO (2013) não traz uma definição do que seja o sistema de controle interno, mas utiliza essa expressão várias vezes em um contexto de uma entidade como um todo, como o somatório de todos os controles internos de uma organização.

Apesar de o IIA e o COSO deixarem claros que os conceitos de sistema de controle interno e auditoria interna referem-se a significados diferentes, a Lei 10.180/2001 e o Decreto 3.591/2000 utilizam o termo “Sistema de Controle Interno” para designar um grupo de órgãos de auditoria interna governamental, tais como a SFC/CGU e CISETs, referindo-se a eles como órgãos de controle e não apenas de como unidades de auditoria. Como se não bastasse, a nova Lei de Licitações, em diversos pontos, refere-se ao termo “controle interno” tanto em relação ao controle interno da gestão quanto para o controle interno referente à atividade de auditoria, a exemplo dos artigos 8°, § 3º e artigo 19, inciso IV que tratam da segunda linha e do artigo 141, §§ 1º e 2°, que trata da terceira linha e do tribunal de contas. No artigo 169, o termo “controle interno” refere-se ao órgão de auditoria interna do ente, havendo na mesma linha de defesa tanto o controle interno quanto o externo, ao incluir o tribunal de contas na terceira linha (BRASIL, 2021b).

2.3.1 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E A AUDITORIA NA LEI 10.180/2001       

Conforme vimos, o artigo 22 da Lei 10.180/2001 trata como o “Sistema de Controle Interno”, a SFC/CGU como órgão central e as CISET como órgãos setoriais. Em relação a essas definições, o TCU, em 2009, por meio da publicação intitulada “Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública: um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos países” define o sistema de controle interno como um conjunto de atividades, um processo de responsabilidade da gestão, para dar garantia razoável de que os objetivos serão alcançados (TCU, 2009).

Com efeito, o TCU definiu o controle interno, sistema ou estrutura de controle interno como:

expressões sinônimas, utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de políticas e procedimentos adotados por uma organização para a vigilância, fiscalização e verificação, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecução de seus objetivos (TCU, 2009, p. 4).

Além disso, a “unidade de controle interno, quando existente na organização, é parte da gestão e do sistema ou da estrutura de controle interno da própria entidade” (TCU, 2009, p. 6), enquanto a “auditoria interna, que não deve ser confundida com controle interno ou com unidade de ou do controle interno, (…) tem por atribuição medir e avaliar a eficiência e eficácia de outros controles” (TCU, 2009, p.7).

Conforme o Relatório de Levantamento do TCU, publicado em 2017 (TC 011.759/2016-0) o controle interno é “uma ação, uma atividade, um procedimento” e de responsabilidade da gestão (BRASIL, 2017, p. 7). Além disso, segundo o TCU “O Sistema de Controle interno de uma organização é formado pelas três linhas de defesa”, tendo a auditoria interna como terceira linha (BRASIL, 2017, p. 8). Adiante, citando o Decreto 3.591/2000, o TCU destaca que “no Brasil não há clara utilização desses conceitos e a própria legislação é confusa” (BRASIL, 2017, p. 11).

Seguindo a linha de raciocínio, o TCU destaca, dentre alguns problemas da confusão entre os conceitos, que “não faz sentido a utilização da expressão ‘órgão de controle interno’” e que essa expressão “pode fazer com que o gestor não se sinta responsável pelo estabelecimento de controles internos, pois, na sua visão, existe um órgão de controle interno apenas para fazer isso” (BRASIL, 2017, p. 16).

Diante disso, essas imprecisões conceituais da Lei n° 10.180/2001 e do Decreto n° 3.591/2000 são reproduzidas em outros diplomas legais, em que trata a SFC/CGU, CISETs e auditorias internas singulares simplesmente como “órgãos de controle interno” ou como “órgãos integrantes do sistema de controle interno”, a exemplo do Decreto 7.768/2011, art. 7º, Decreto 2.451/1998, art. 22, Decreto 7.689/2012, art. 8º, Decreto 6.932/2009, Art. 17 (TCU, 2009, p. 17).

De forma semelhante, tal confusão entre conceitos de controle interno e auditoria interna parece ter ocorrido também na nova Lei de Licitações, a qual analisaremos a seguir.

2.3.2 O CONTROLE INTERNO E A AUDITORIA INTERNA NA LEI N° 14.133/2021

Para entendermos as finalidades da nova lei de licitações, iremos citar o artigo 181, do Capítulo III, que trata das disposições transitórias e finais:

Art. 181. Os entes federativos instituirão centrais de compras, com o objetivo de realizar compras em grande escala, para atender a diversos órgãos e entidades sob sua competência e atingir as finalidades desta Lei.

Parágrafo único. No caso dos Municípios com até 10.000 (dez mil) habitantes, serão preferencialmente constituídos consórcios públicos para a realização das atividades previstas no caput deste artigo, nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005 (BRASIL, 2021b).

Com efeito, uma das estratégias estabelecidas na lei para a melhor gestão das compras governamentais é a centralização das compras para cada ente da federação (BRASIL, 2021b). Destaque-se que a lei não estabeleceu prazo para que isso aconteça, sendo que a União deverá centralizar todas as suas compras em uma única central de compras, o que poderá ocorrer no âmbito do atual Ministério da Economia.

Assim, por meio dessa perspectiva de compras centralizadas na União, estados, Distrito Federal e municípios, podemos perceber melhor as finalidades das três linhas de defesa estatuídas por meio do artigo 169 da lei de licitações:

Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:

I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;

II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;

III – terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021b).

Diante dessa perspectiva, a terceira linha de defesa seria, no âmbito do controle interno, a própria SFC/CGU, como órgão central do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal, concorrentemente com as CISET e auditorias internas em suas respectivas áreas de atribuições definidas na Lei n° 10.180/2001 (BRASIL, 2001).

Apesar da impropriedade conceitual do posicionamento do tribunal de contas como terceira linha, já que esse deveria compor uma quarta linha, o dispositivo não é conflitante com a CFb/88, tendo em vista que o artigo 169 não trata somente do controle interno (BRASIL, 1988).

A seguir, abordaremos os artigos da lei que tratam do controle, de modo a estabelecermos as competências da gestão e da auditoria interna.

No artigo 8°, § 3º, a lei de licitações estabelece que:

Art. 8º A licitação será conduzida por agente de contratação, pessoa designada pela autoridade competente, entre servidores efetivos ou empregados públicos dos quadros permanentes da Administração Pública, para tomar decisões, acompanhar o trâmite da licitação, dar impulso ao procedimento licitatório e executar quaisquer outras atividades necessárias ao bom andamento do certame até a homologação.

(…)

§3º As regras relativas à atuação do agente de contratação e da equipe de apoio, ao funcionamento da comissão de contratação e à atuação de fiscais e gestores de contratos de que trata esta Lei serão estabelecidas em regulamento, e deverá ser prevista a possibilidade de eles contarem com o apoio dos órgãos de assessoramento jurídico e de controle interno para o desempenho das funções essenciais à execução do disposto nesta Lei (BRASIL, 2021b).

No caso do § 3º do artigo 8° da lei, a função de assessoramento pode ser feita tanto pelos órgãos especializados da segunda linha (gestão) quanto pela terceira linha (UAIG). No caso de prestação de serviços de assessoramento e consultoria, a própria IN CGU n° 08/2017 (BRASIL, 2017b) destaca esse tipo de atividade, lembrando que a declaração de posicionamento do IIA para o papel da auditoria interna também destaca as salvaguardas a serem adotadas pelas auditorias internas.

Em relação à implementação de controles internos preventivos por parte da gestão, o artigo 19, VI estabelece o seguinte:

Art. 19. Os órgãos da Administração com competências regulamentares relativas às atividades de administração de materiais, de obras e serviços e de licitações e contratos deverão:

(…)

IV – Instituir, com auxílio dos órgãos de assessoramento jurídico e de controle interno, modelos de minutas de editais, de termos de referência, de contratos padronizados e de outros documentos, admitida a adoção das minutas do Poder Executivo federal por todos os entes federativos (BRASIL, 2021b);

Em relação ao artigo 19, IV, entendemos a instituição desses modelos de documentos não é o papel da auditoria interna (UAIG), tendo em vista que a declaração de posicionamento sobre o papel da auditoria interna na gestão de riscos (IIA, 2009), indica que a tomada de decisões e a implantação das respostas aos riscos não deve ser um papel que a auditoria interna deva assumir. Da mesma forma, o COSO (2013) estabelece que é papel da gestão a adoção de respostas aos riscos ou de controles internos da gestão. Entretanto, a UAIG, no âmbito da consultoria, poderá auxiliar as demais linhas na elaboração desses modelos, com as devidas salvaguardas relacionadas à atribuições próprias da gestão.

Na etapa de informação e comunicação de eventual alteração da ordem cronológica dos pagamentos aos fornecedores de bens e/ou serviços, o artigo 141, §§ 1° e 2° dispõe que:

Art. 141. No dever de pagamento pela Administração, será observada a ordem cronológica para cada fonte diferenciada de recursos, subdividida nas seguintes categorias de contratos:

(…)

§1º A ordem cronológica referida no caput deste artigo poderá ser alterada, mediante prévia justificativa da autoridade competente e posterior comunicação ao órgão de controle interno da Administração e ao tribunal de contas competente

(…)

§2º A inobservância imotivada da ordem cronológica referida no caput deste artigo ensejará a apuração de responsabilidade do agente responsável, cabendo aos órgãos de controle a sua fiscalização (BRASIL, 2021b).

Neste dispositivo, para o caso do controle interno, entendemos que a comunicação deverá ser encaminhada à SFC/CGU ou CISET e à auditoria interna da unidade, no caso de haver unidade de auditoria interna na organização enquadrada no artigo 141, § 1º (BRASIL, 2021b).

Assim, entendemos que as auditorias internas atuam na terceira linha (de defesa), e que elas não foram citadas diretamente no texto provavelmente por conta da terceira linha ser centralizada no órgão central do sistema de controle interno em cada ente da federação. Portanto, a finalidade da lei, ao estabelecer uma central de compras em cada ente da federação, é considerar que a terceira linha seria centralizada no órgão central de controle interno de cada ente, com a primeira e segunda linhas no âmbito das entidades do ente respectivo.

As auditorias internas, embora localizadas dentro de cada organização, por força do arcabouço normativo e das declarações de posicionamento do IIA situam-se sempre na terceira linha, prestando avaliação e consultoria para as suas respectivas organizações. Por sua vez, o órgão central de auditoria interna presta avaliação e consultoria no âmbito de seu respectivo ente federativo, atuando de forma concorrente com as auditorias internas de cada entidade dotada de personalidade jurídica própria.

3. METODOLOGIA

De modo a propiciar o alcance dos resultados propostos, em base de argumentação consistente, este artigo utilizou como base uma pesquisa descritiva, que, segundo Silva (2003), é aquela que tem por objetivo identificar as características do fenômeno em análise e estabelecer relações entre as variáveis. Assim, a coleta de dados foi realizada por meio de revisão bibliográfica, com o conhecimento das declarações de posicionamento do IIA, disposições do COSO (2013), bem como os normativos vigentes.

Os diplomas legais foram selecionados a partir de pesquisas em sítios oficiais, tais como os da CGU e da Casa Civil da Presidência da República e submetidos a uma análise de conteúdo, a qual, segundo Bardin (1977), abrange a leitura de todo material, com a seleção de palavras e conjuntos de palavras que façam sentido, seguido da classificação dessas palavras ou frases em categorias ou temas.

Assim, as informações foram tratadas em uma análise qualitativa, a qual, para Gil (2008, p. 175), é a utilizada para pesquisas experimentais, quando “não há fórmulas ou receitas pré-definidas para orientar os pesquisadores”. Portanto, a pesquisa bibliográfica permitiu a discussão dos resultados e conclusão sobre os papeis desempenhados pela auditoria interna governamental no contexto da nova lei de licitações, de modo a garantir a correta segregação de funções e preservação da independência do órgão de terceira linha.

4. RESULTADOS E DISCUSSÃO

Uma vez que conceituamos o sistema de controle interno segundo a legislação brasileira, com fulcro na Constituição Federal brasileira e demais dispositivos legais, abordando o modelo das 3 linhas do Instituto dos Auditores Internos – IIA (2020) e seus reflexos na legislação de âmbito federal, considerando que tratamos das semelhanças e diferenças da auditoria e do controle, poderemos interpretar os dispositivos da nova lei de licitações em consonância com a Constituição Federal (BRASIL,1988) e normas legais vigentes, de modo a delimitar do papel da auditoria interna governamental no sistema de controle interno, em âmbito federal.

Com efeito, se adotarmos uma técnica de hermenêutica jurídica (ÂMBITO JURÍDICO, 2019), para a interpretação da nova Lei 14.133/2021 e da Lei 10.180/2001, de forma sistemática com outros dispositivos legais (LEITE, 2020), por conta do sentido vago ou ambíguo das expressões “controle”, “controle interno” ou “sistema de controle interno”, devemos também verificar qual a atividade em questão, se é de gestão ou de auditoria interna governamental. Assim, para a análise dos dispositivos, devemos levar em consideração tanto as normas e padrões internacionais de auditoria interna, gestão de riscos e controle interno quanto a base normativa relacionada ao tema, nomeadamente a CFb/88, o Decreto Lei n° 200/1967, a IN MP/CGU n° 01/2016, a IN CGU n° 03/2017 e a IN CGU n° 08/2017.

Por outro lado, não devemos interpretar a lei de licitações unicamente com base na expressão “controle interno” sem considerar o contexto do enquadramento da atividade em auditoria interna (terceira linha) ou gestão (primeira e segunda linhas). Para esse enquadramento, como dissemos, devemos consultar as normas internacionais e base normativa aplicável.

Ademais, considerando o disposto no artigo 15 do Decreto 3.591/2000 e de modo a compatibilizar a Lei 10.180/2001 com a Constituição Federal brasileira, no sentido de que as auditorias internas também exercem a função de auditoria governamental, em consonância com os artigos 70 e 74 da CFb/88, devemos interpretar a Lei 10.180/2001 e o Decreto n° 3.591/2000 de modo a entendermos que a relação de órgãos integrantes do sistema de controle interno é exemplificativa e que a expressão “controle interno” corresponde à atividade de auditoria, conforme caput do artigo 21 da Lei 10.180/2001. Essa interpretação é possível por meio do uso da palavra “integram”, entendido como inclusão a um conjunto maior e não como uma enumeração exaustiva[4]. Por outro lado, os dispositivos legais não devem ser interpretados como se fossem uma enumeração exaustiva, significando que o sistema de controle interno é de competência única e exclusiva dos órgãos de auditoria interna governamental relacionados nesses normativos.

Em virtude das informações apresentadas, podemos identificar qual órgão de controle é responsável por atuar a cada menção no texto legal, tanto na segunda linha, quanto terceira linha, conforme veremos a seguir.

No artigo 169, inciso III da Lei n° 14.133/2021, o órgão, em âmbito federal, é a SFC/CGU, em se tratando de aquisições realizadas de forma centralizada, nos termos do artigo 181 e, no âmbito de cada órgão/entidade licitante, também as CISET e as UAIG, essas de forma concorrente e integrada com a CGU.

No caso do § 3º do artigo 8° dessa lei, a função de assessoramento pode ser feita tanto pelos órgãos especializados da segunda linha (órgãos que atuam na gestão da entidade governamental) quanto pela terceira linha (UAIG), com as devidas salvaguardas.

Em relação ao artigo 19, IV, os órgãos “da Administração com competências regulamentares relativas às atividades de administração de materiais, de obras e serviços e de licitações e contratos deverão” (…) “instituir (…) modelos de minutas de editais, de termos de referência, de contratos padronizados e de outros documentos” são os órgãos de segunda linha, cabendo as UAIG prestar auxílio na elaboração desses documentos na forma de consultoria e assessoramento, com as devidas salvaguardas.

Por fim, a justificativa para a alteração da ordem cronológica de pagamento, segundo o artigo 141, § 1º, deverá ser feita à SFC/CGU ou CISET e à auditoria interna da unidade, se houver, como órgão de controle interno na terceira linha, juntamente com a comunicação ao TCU.

Portanto, o papel das unidades de auditoria interna singular (UAIG) da administração pública federal, em relação à Lei n° 14.133/2021, é o de avaliação e consultoria em suas respectivas organizações, de forma concorrente ao órgão central do sistema de controle interno e órgãos setoriais, conforme o caso.

5. CONCLUSÃO

A definição do papel da auditoria interna e das auditorias singulares nas entidades autárquicas e fundacionais do Poder Executivo Federal, tanto no âmbito da nova lei de licitações quanto em outros contextos, é de fulcral importância para o cumprimento da legislação e para o efetivo funcionamento do sistema de controle interno, em virtude da grande quantidade de entidades da administração indireta e da materialidade dos recursos federais objeto de avaliação.

Nesse sentido, fizemos a conceituação do sistema de controle interno, tendo como base a Constituição Federal e demais normas legais, em conformidade com o modelo das 3 linhas do Instituto dos Auditores Internos – IIA (2020) e demais normas internacionais aplicáveis, para abordarmos as semelhanças e diferenças entre a auditoria e o controle. Em seguida, interpretamos os artigos da nova lei de licitações que mencionam o controle para delimitarmos do papel da auditoria interna governamental no sistema de controle interno, em consonância com a Constituição Federal e normas legais vigentes.

Portanto, ao identificarmos os diferentes atores integrantes do SCI, em cotejo com a legislação vigente, entendemos que o papel das UAIG da administração pública federal indireta, em atenção à Lei n° 14.133/2021, é o de terceira linha ou camada, exercendo a atividade de auditoria interna governamental, que se compõe de avaliação e de consultoria, atuando no âmbito de suas respectivas entidades, de forma independente e concorrente ao órgão central do sistema de controle interno e órgãos setoriais, conforme vimos anteriormente.

Tendo em vista que o tema é recente, diante do início da vigência da nova lei de licitações, entende-se que o tema em questão possa subsidiar futura regulamentação de seus dispositivos, além de poder ser objeto de pauta, a ser levada para Comissão de Coordenação de Controle Interno (CCCI), órgão colegiado da CGU, de função consultiva para que esse, no uso das competências dispostas no art. 10 do Decreto nº 3.591/2000, em especial o inciso II, decida sobre as interpretações a serem firmadas para a base normativa vigente em âmbito federal, nomeadamente para a Lei 14.133/20121, de modo a bem delimitar o papel dos agentes responsáveis por cada linha (ou camada) e que integram a estrutura de controle interno dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal.

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APÊNDICE – REFERÊNCIA NOTA DE RODAPÉ

2. Disponível em: https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/93534

3. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/Antigas/480.htm#:~:text=480&text=MEDIDA%20PROVIS%C3%93RIA%20No%20480%2C%20DE%2027%20DE%20ABRIL%20DE%201994.&text=Organiza%20e%20disciplina%20os%20Sistemas,Executivo%20e%20d%C3%A1%20outras%20provid%C3%AAncias.

4. De acordo com o Dicionário Michaelis, integrar é: 1 Incorporar(-se) um elemento num conjunto; incluir(-se), integralizar(-se): “O jovem escritor foi vencedor do Prêmio Jabuti […] e seus livros integram também acervos básicos da Fundação Nacional do Livro Infantil e Juvenil” ( TM1 ) . Disponível em: https://michaelis.uol.com.br/busca?id=dNMl7#:~:text=1%20Incorporar(%2Dse)%20um,e%20Juvenil%E2%80%9D%20(%20TM1%20)%20.

[1] Mestre em Administração Pública na Universidade do Minho – UMINHO, MBA em Gestão Estratégica na Administração Pública, Especialista em Administração Pública na UMINHO, Especialista em Planejamento Educacional, Graduado em Engenharia Mecânica pela UFC, Licenciado em Física pela UECE, Licenciado em Educação Musical pela UnB.

Enviado: Agosto, 2021.

Aprovado: Setembro, 2021.

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