ARTICOLO ORIGINALE
RIBEIRO, Renor Antonio Antunes [1]
RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. Il ruolo dell’audit interno del governo nella nuova legge federale brasiliana sulle gare d’appalto (LEGGE n. 14.133/2021). Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Anno. 06, Ed. 09, Vol. 07, pp. 55-77. Settembre 2021. ISSN: 2448-0959, Link di accesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/economia-aziendale/legge-federale-brasiliana
RIEPILOGO
Con l’avvento della nuova legge sulle gare d’appalto, sono state adottate diverse linee guida per il controllo interno, con l’adozione del modello a tre righe. Pertanto, è essenziale agire correttamente da parte degli organi di seconda e terza linea per la responsabilità della gestione e per la lotta alla corruzione. Tuttavia, la legge presenta inesattezze e omissioni in relazione al ruolo dei singoli Internal Audits – AUDIN degli enti dell’amministrazione comunale e fondazionale. A causa della quantità di AUDIN e della materialità delle risorse pubbliche supervisionate dai revisori interni di questi organismi, la questione principale è conoscere il ruolo delle unità di audit interno prima della legge n. 14.133/2021 (nuova legge sulle offerte). Infatti, l’obiettivo generale è quello di conoscere il ruolo delle singole unità di controllo interno della pubblica amministrazione federale, in relazione alla legge n. 14.133/2021, più specificamente per quanto riguarda gli articoli: 169, III; 8°, § 3°; 19, VI e 141, § 1 della nuova legge sulle offerte. La metodologia consiste in una ricerca descrittiva basata su fonti secondarie e approccio qualitativo per analizzare la legislazione che si occupa del sistema di controllo interno, del modello a tre righe e dell’audit interno del governo. Come principali risultati e conclusioni, abbiamo che gli audit interni unici dell’amministrazione comunale e fondazionale, basati sulla legislazione federale brasiliana, la letteratura e le dichiarazioni di posizionamento dell’AII, sono sempre in terza linea e hanno il ruolo di fornire valutazione e consulenza nelle rispettive organizzazioni, in un modo che è in competizione con il Compton dell’Unione – CGU.
Parole chiave: offerta, auditing, interno, controllo, legge.
1. INTRODUZIONE
Questa è l’analisi del ruolo delle unità di audit interno prima della legge n. 14.133/2021 (nuova legge sulle offerte), basata sulla letteratura, gli standard internazionali e la legislazione brasiliana sul sistema di controllo interno, il modello a tre righe e l’audit del governo interno.
La rilevanza del tema è legata al ruolo dell’audit interno del governo per la responsabilità della spesa pubblica e la prevenzione e il controllo della corruzione, come stabilito nella Costituzione federale brasiliana del 1988 e nelle norme vigenti, considerando il numero di entità amministrative indirette e la materialità delle risorse pubbliche coinvolte, che devono essere efficacemente gestite e supervisionate. Ai sensi della legge n. 10.180/2001 e del decreto n. 3.951/2000, il Comptto-Generale dell’Unione occupa la funzione di organo centrale del Sistema di Controllo Interno -SCI, con le altre Unità di Audit del Governo Interno – UAIG che agiscono come organi ausiliari. Nella struttura di ogni ente di amministrazione indiretta, che copre agenzie di regolamentazione, fondazioni, comuni, università. istituti federali, abbiamo almeno un UAIG che agisce nella terza linea per la buona e regolare applicazione delle risorse pubbliche a favore della società. Pertanto, delimitare il ruolo da svolgersi nelle UAIG è fondamentale per il corretto funzionamento dei SCI.
Nella nuova legge brasiliana sulle offerte, l’espressione “controllo interno” viene utilizzata per riferirsi sia alla seconda che alla terza riga, che possono generare futuri conflitti di competenze e azioni fuorvianti di audit interni nelle attività di gestione e governance. Inoltre, ai sensi dell’articolo 169, punto III di questa legge, la terza riga è integrata sia dall’organo centrale di controllo interno, sia dalla Corte dei conti, un organo di controllo esterno, che può caratterizzare un errore concettuale in relazione al modello delle tre linee dell’Istituto dei revisori interni – IIA (IIA, 2020).
Questo lavoro è giustificato dalla necessità di stabilire l’azione degli organismi di controllo interno, sia nella seconda che nella terza riga, in ogni menzione nel testo giuridico, al fine di evitare conflitti, sovrapposizioni di azioni o persino la perdita di indipendenza dell’audit interno governativo.
L’obiettivo è quello di conoscere l’eventuale ruolo delle singole unità di controllo interno della pubblica amministrazione federale, in relazione alla legge n. 14.133/2021, più specificamente per quanto riguarda gli articoli: 169, III; 8°, § 3°; 19, VI e 141, § 1 della nuova legge sulle offerte.
Pertanto, faremo una ricerca descrittiva, basata su fonti secondarie e approccio qualitativo, per allineare il ruolo dell’audit interno alle migliori pratiche e disposizioni della legislazione pertinente, al fine di inquadrare l’attività di audit interno e di gestione nelle sue corrette attribuzioni. Dato che le disposizioni contenute nella legge n. 14.133/2021 non sembrano essere sufficienti a definire il ruolo dell’audit interno del governo nella gestione delle offerte e dei contratti, sarà necessario ricorrere non solo alle disposizioni della legge n. 14.133/2021, in cui viene menzionato il controllo, ma anche alla letteratura e alla base normativa federale relativa al sistema di controllo interno, l’attività di audit interno del governo e il modello delle tre linee di difesa.
In effetti, solleveremo alcuni concetti dalla letteratura sull’argomento, oltre a concettualizzare il sistema di controllo interno secondo la legislazione brasiliana, coprendo la Costituzione federale brasiliana e altre disposizioni legali. Successivamente, parleremo del modello delle 3 linee nella legislazione federale, basato sul modello delle tre linee dell’Istituto dei revisori interni – IIA (2020), e delle somiglianze e delle differenze di audit e controllo. Infine, concluderemo il tema, al fine di offrire un’interpretazione delle disposizioni della nuova legge sulle gare d’appalto sulla base dei concetti già affrontati in letteratura, legislazione vigente e pubblicazioni dell’IIA in merito al ruolo dell’audit interno nel sistema di controllo interno.
2. SVILUPPO TEORICO/FONDAMENTO
Le disposizioni sullo svolgimento dell’audit interno e sul sistema di controllo interno stabilito negli standard IIA e COSO sono state incorporate dalla più recente legislazione brasiliana, che ha riprodotto il modello delle tre linee di difesa in diversi dispositivi, comprese le definizioni sulla gestione del rischio, la governance e i controlli interni. In questo senso, parleremo dei principali concetti adottati dalla letteratura e dagli standard internazionali, per poi analizzare le disposizioni legali in materia.
Il ruolo dell’internal auditing è quello di valutare il funzionamento e l’efficacia dei controlli interni di un’organizzazione, controlli che sono azioni o mezzi per verificare che le attività si svolgano come previsto. Maia (2005) sostiene che il sistema di controllo interno contribuisce all’eccellenza organizzativa con COSO (2013) come riferimento per la struttura di controllo interno. Per De Oliveira (2014), il sistema di controllo interno è l’insieme dei controlli interni di un’organizzazione e i controlli interni sono azioni o procedure per garantire che le attività si svolgano secondo la pianificazione.
A sua volta, spetta all’audit interno valutare il corretto funzionamento dei controlli interni. In questa scia, Filho (2008) evidenzia il ruolo dell’audit interno nella valutazione dei controlli interni:
A diferença conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle Interno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema é o funcionamento integrado dos Controles Internos; Controle Interno é o conjunto de meios de que se utiliza uma entidade pública para verificar se suas atividades estão se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna é uma técnica utilizada para checar a eficiência do Controle Interno (FILHO, 2008, p. 201).
Per quanto riguarda gli standard internazionali sul ruolo dell’internal audit nel sistema di controllo interno, l’Institute of Internal Auditors – IIA (2009, p. 1) ha pubblicato la dichiarazione di posizionamento denominata “O papel da auditoria interna no gerenciamento de riscos corporativo”, trattando le attività che possono essere assunte dall’internal audit.
Inoltre, la dichiarazione di posizionamento IIA (2013, p.1) intitolata “As três linhas de defesa no gerenciamento eficaz de riscos e controles” ha stabilito il ruolo dell’audit interno all’interno del modello di difesa a tre linee. Il modello è stato aggiornato nel 2020 ed è stato chiamato “Modelo das três linhas do IIA 2020” (IIA, 2020, p.1). Secondo il modello attuale, il ruolo dell’internal auditisto fornire “valutazione e consulenza indipendenti e obiettive sull’adeguatezza e l’efficacia della governance e della gestione del rischio” (IIA, 2020, p. 3).
Una volta presentati i concetti sul sistema di controllo interno e sul ruolo degli audit interni, ci occuperemo del sistema di controllo interno e del ruolo dell’audit del governo interno nella pubblica amministrazione del potere esecutivo federale brasiliano.
2.1 IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO SECONDO LA LEGISLAZIONE BRASILIANA
Nei seguenti punti, concettualizzeremo il sistema di controllo interno, secondo i dettami della legislazione in vigore, vale a dire la Costituzione federale brasiliana del 1988 (BRASIL, 1988), la legge 4.320/64 (BRASIL, 1964), il decreto legge 200/67 (BRASIL, 1967), la legge 10.180/01 (BRASIL, 2001), il decreto n. 3.591/2000 (BRASIL, 2000), l’istruzione normativa della CGU n. 03/2017 (BRASIL, 2017a) e l’Istruzione Normativa della CGU n. 08/2017 (BRASIL, 2017b).
2.1.1 IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO SECONDO LA COSTITUZIONE FEDERALE, LA LEGGE 4.320/64 E IL DECRETO LEGGE 200/67
Il sistema di controllo interno nella pubblica amministrazione brasiliana è stato positivo nella Costituzione federale del 1988, attraverso gli articoli 31, 70 e 74. Nel caso dei comuni, l’articolo 31 stabilisce che il sistema di controllo interno eserciterà la supervisione del comune, nei seguenti termini:
Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei (grifos nossos).
§1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver (BRASIL, 1988).
Nel caso dell’Unione, la vigilanza si svolgerà in un ampio spettro di attività, che coprono operazioni, attività, finanze e bilancio, sia dal sistema di controllo interno dei rami esecutivo, legislativo e giudiziario, sia dal controllo esterno, che è esercitato dal potere legislativo nei tre poteri, con l’aiuto della Corte dei conti:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. (BRASIL, 1988, grifos nossos)
Va sottolineato che, nel caso del Potere legislativo, il sistema di controllo interno ed esterno esiste all’interno dello stesso Potere, il primo essendo esercitato nella funzione amministrativa e il secondo nell’ambito delle loro camere (Camera dei rappresentanti e Senato federale). Ciascuna Potenza, infatti, mantiene un sistema integrato di controllo interno per valutare l’esecuzione dei bilanci direttamente o mediante trasferimenti di risorse ad altri soggetti, la compliance e i risultati gestionali, oltre al controllo delle operazioni di credito, delle garanzie e delle garanzie, come previsto dall’articolo 74:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I – Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II – Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III – Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;
IV – Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. (BRASIL, 1988, grifos nossos)
Secondo la legge 4.320/64, il controllo interno era collegato, all’articolo 76, al ramo esecutivo, e la verifica della legittimità degli atti, ai sensi dell’articolo 77, può essere precedente, concomitante e successiva (BRASIL, 1964). A sua volta, il decreto legge 200/67 non si riferisce all’espressione “controllo interno”, trattando solo di “controllo”, che, secondo l’articolo 13, a livello federale, “deve essere esercitato a tutti i livelli e in tutti gli organi” (BRASIL, 1967). Il controllo, con il D.Lgs. 200/67 può essere esercitato anche mediante vigilanza ministeriale, ai sensi degli articoli 20 e 21, che può contare sul sostegno degli organi centrali, che si occupino del controllo finanziario, di cui all’articolo 22 e di un Ispettorato Generale delle Finanze di ciascun ministero, all’articolo 23, punto II. Nell’amministrazione indiretta, ai sensi dell’articolo 26, paragrafo unico, lettera “b”, la vigilanza ministeriale è esercitata con la designazione, da parte del Ministro, di rappresentanti negli organi di controllo (BRASIL, 1967).
È interessante notare che la proposta di emendamento costituzionale n. 45 del 2009, che aggiungerebbe il punto XXIII all’articolo 37 della Costituzione federale del Brasile, che ha sulle attività del sistema di controllo interno e include le funzioni di difensore civico, controllo, audit governativo e correzione, eseguiti da organismi di natura permanente, è archiviato, come consultato sul sito web del Senato federale[2].
2.1.2 IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO AI SENSI DELLA LEGGE 10.180/2001, DECRETO N° 3.591/2000, IN CGU N° 03/2017 E IN CGU N° 08/2017
Il sistema di controllo interno, come descritto nella Costituzione federale brasiliana del 1988, è stato inizialmente regolato dalla misura provvisoria n. 480 del 27 aprile 1994[3], che organizza e disciplina il controllo interno e i sistemi di pianificazione e di bilancio del ramo esecutivo e fornisce altre misure. È stato ristampato numerose volte dal 1994 al 2001, e infine convertito nella legge n. 10.180/2001, che ha definito, all’articolo 22, il Segretariato del Controllo Interno – SFC del Controllore federale generale – CGU come organo centrale del sistema di controllo interno, le cui tecniche coprono l’attività di audit e supervisione del governo (BRASIL, 2001). Vale la pena ricordare che l’attività di audit governativo interno della CGU è svolta dal Segretariato federale del controllo interno – SFC, con sede a Brasilia, nonché dalle Unità regionali della CGU in tutti gli stati della federazione brasiliana, comprese le attività di valutazione del raggiungimento degli obiettivi previsti nel piano pluriennale, l’attuazione dei programmi governativi e dei bilanci dell’Unione, nonché la valutazione della gestione degli amministratori pubblici federali (BRASIL, 2001).
Oltre al SFC (che svolge l’attività di internal audit dell’organismo centrale) e alle Unità Regionali della CGU, il sistema di controllo interno comprende gli organismi settoriali, quali gli organi di controllo interno del Ministero degli Affari Esteri, il Ministero della Difesa, la Procura Generale Federale e la Casa Civile. È interessante notare che le Unità di audit del governo interno (UAIGS) non sono state menzionate nel sistema di controllo interno della legge 10.180/01 e il quinto paragrafo stabilisce che “le agenzie settoriali sono soggette all’orientamento normativo e alla supervisione tecnica dell’organismo centrale del sistema”, senza menzionare gli UAIG (BRASIL, 2001).
Pertanto, oltre alla SFC / CGU e Regionale, il Sistema di Controllo Interno del Potere Esecutivo Federale Brasiliano è composto dai Segretariati del Controllo Interno – CISET della Presidenza della Repubblica, dal Procuratore Generale dell’Unione, dal Ministero degli Affari Esteri, dal Ministero della Difesa e dalle rispettive Unità settoriali. L’articolo 15 del decreto n. 3.591/2000 ha incluso gli Audit interni di amministrazione indiretta nell’ambito di applicazione della SFC/CGU, come segue:
Art. 15. As unidades de auditoria interna das entidades da Administração Pública Federal indireta vinculadas aos Ministérios e aos órgãos da Presidência da República ficam sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de jurisdição (BRASIL, 2000).
Pertanto, ai sensi del decreto 3.591/2000, pubblicato ancor prima della legge 10.180/2001, spetta alla CGU e ai CIST esercitare la supervisione tecnica e l’orientamento normativo degli audit interni di amministrazione indiretta (BRASIL, 2000).
L’Istruzione Normativa CGU n. 03/2017, oltre a riconoscere che il modello delle tre linee o strati di difesa erano già stati definiti a partire dal Decreto Legge n. 200/1967, evidenzia che il controllo interno è applicato a tutti i livelli e in tutti gli organi ed enti, nei seguenti termini:
As diretrizes para o exercício do controle no âmbito do Poder Executivo Federal (PEF) remontam à edição do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que, ao defini-lo como princípio fundamental para o exercício de todas as atividades da Administração Federal, aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, segmentou-o em três linhas (ou camadas) básicas de atuação na busca pela aplicação eficiente, eficaz e efetiva dos recursos. Como consequência, verifica-se que o controle é exercido em diversos ambientes normativos e culturais, quais sejam: a gestão operacional; a supervisão e o monitoramento; e a auditoria interna (BRASIL, 2017a).
Pertanto, IN CGU n. 03/2017 evidenzia che il sistema di controllo interno è applicabile a tutti i livelli e in tutte le entità ed è correlato al modello delle tre linee, dal 1967. Tuttavia, ai sensi della Legge n. 10.180/2001, IN CGU n. 03/2017 ha riprodotto le disposizioni relative al Sistema di Controllo Interno, al fine di strutturarlo con la SFC/CGU che occupa la posizione di organo centrale del sistema e ha come enti settoriali i CISET. A loro volta, i singoli audit interni degli organi e delle entità del Potere esecutivo federale (Audin) e del Dipartimento nazionale di audit del Sistema sanitario unificato – Denasus del Ministero della salute sono stati definiti come organismi ausiliari di sci (BRASIL, 2017a).
Il Manuale di orientamento tecnico dell’attività di audit del governo interno del Potere esecutivo federale, pubblicato attraverso l’Istruzione normativa CGU n. 08/2017, era destinato a
a orientar tecnicamente os órgãos e unidades que integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI) e as auditorias internas singulares dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal (Audin) sobre os meios de operacionalizar os conteúdos constantes do Referencial Técnico (BRASIL, 2017b).
Il Manuale descrive e disciplina le attività di audit, consulenza e verifica per le Unità di Audit del Governo Interno – UAIG nell’ambito della SCI, definendo che le UAIG sono “le unità membri della SCI e gli organismi ausiliari”. Pertanto, l’UAIG “si posiziona nella terza linea di difesa del Potere esecutivo federale”. Inoltre, il Manuale evidenzia che
a contratação de empresas privadas para a atividade de auditoria interna governamental deve ser admitida somente quando verificada a impossibilidade de execução dos trabalhos de auditoria diretamente pela SFC/CGU ou órgãos setoriais (CGU, 2017b).
Come concordato nel Decreto Legge n. 200/1967 e IN CGU n. 03/2017, il controllo interno è strutturato secondo il modello a tre linee. In questo modo, ci avvicineremo, nell’ambito del ramo esecutivo federale, al modello in questione e definiremo i ruoli della direzione e dell’audit interno governativo.
2.2 IL MODELLO DELLE 3 LINEE DEL DIRITTO FEDERALE
Il modello delle tre linee dell’IIA (2020) è presente nell’ordinamento giuridico brasiliano attraverso le disposizioni del Decreto Legge 200/1967, dell’Istruzione Normativa MP/CGU n. 01/2016, IN CGU n. 03/2017, IN CGU n. 08/2017 e Legge 14.133/2021.
Per il decreto legge n. 200/67, la funzione di controllo deve essere esercitata in modo decentrato, ai sensi degli articoli 10 e 13. Il sistema di controllo interno è esercitato su tre livelli, a partire dalle agenzie federali, che sono responsabili dell’esecuzione stessa, regolando così la prima linea di difesa. Nella seconda linea di difesa, abbiamo gli organismi specializzati e nella terza linea, l’audit. Come possiamo capire, questo modello è stato modificato molto prima dell’avvento del modello di difesa a tre linee dell’IIA nel 2013.
Tale modello è evidenziato nell’articolo 13 del decreto legge n. 200/67, nei seguenti termini:
Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:
O controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado;
O controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;
O controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria (BRASIL, 1967).
Così, era già stato definito nel decreto legge n. 200/67, attraverso le voci “a”, “b” e “c”, che in seguito sarebbe stato definito il modello delle tre linee di difesa, occupandosi anche del rapporto costi-benefici tra controlli interni e rischi inerenti e residui, secondo l’articolo 14: “Il lavoro amministrativo sarà razionalizzato semplificando i processi e sopprimendo i controlli che si evidenziano come puramente formali o il cui costo è naturalmente superiore al rischio” (BRASIL, 1967).
L’Istruzione Normativa MP/CGU n. 01/2016 ha adottato il modello a tre righe con l’internal audit che occupa la terza riga. All’articolo 2, punto III, si afferma che l’audit interno è un’attività indipendente e obiettiva di valutazione e consulenza, coscché essi (audit interni all’interno della pubblica amministrazione) costituiscono la terza linea di organizzazioni (BRASIL, 2016a).
IN CGU n. 03/2017 ha messo a disposizione che la struttura dei controlli interni segue il modello delle tre linee di difesa, con attività di audit interno che occupa la terza linea e che “nell’ambito della terza linea di difesa, SFC e CISET svolgono la funzione di audit governativo interno in modo concorrente e integrato con audin, dove esistono” (CGU, 2017).
Nel Manuale di guida tecnica dell’attività di audit governativo interno del Potere esecutivo federale (IN CGU n. 08/2017), tutti gli UAIG, inclusi SFC / CGU, CISET e audit individuali, sono organi della terza linea di difesa. Ad esempio, al punto 1.2, voce “b”, è previsto che qualsiasi UAIG possa “assistere gli organi e le entità del Potere esecutivo federale nella strutturazione e nel rafforzamento della prima e della seconda linea di difesa della gestione” (CGU, 2017).
A sua volta, la nuova Bidding Law, La Legge 14.133/2021, ha definito le tre linee come segue:
Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:
I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;
II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;
III – Terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021b).
In questa legge, la funzione di audit non era limitata all’audit interno del governo, ma riguardava il controllo esterno esercitato dai tribunali dei conti di tutti i settori. Vale la pena notare che il posizionamento del controllo esterno nella terza linea di difesa non è previsto nel modello a tre linee, che considera solo l’audit interno come terza linea.
Nel contesto della legge federale brasiliana, a causa dell’errore concettuale dell’articolo 169 punto III in relazione al modello delle tre righe dell’IIA, questo punto della nuova legge sulle offerte è in linea con l’articolo 13 del decreto legge n. 200/67, l’articolo 2 dell’IN MP/CGU n. 01/2016 e il CGU n. 08/2017. Tuttavia, poiché non riguarda esclusivamente il controllo interno o esterno, l’articolo 169 non è in conflitto con il CFb/88, che stabilisce, all’articolo 74, che il sistema di controllo interno fornirà sostegno al controllo interno nell’esercizio della sua missione istituzionale. All’interno degli Stati, del Distretto Federale e dei Comuni, sarà necessario analizzare la legislazione per verificare se vi è conflitto con il punto III dell’articolo 169 della nuova legge sulle offerte. Per l’amministrazione diretta, locale e fondazionale dell’Unione, analizzeremo e discuteremo questa e altre disposizioni che riguardano il controllo nella legge sulle offerte nei seguenti punti.
2.3 AUDIT E CONTROLLO: SOMIGLIANZE E DIFFERENZE
L’audit governativo interno, ai sensi della legge 10.180/2001, viene effettuato attraverso la SFC/CGU e il CISET, e il decreto 3.591/2000 include audit interni come organi ausiliari del Sistema di controllo interno del Potere esecutivo federale (BRASIL, 2000). Per IN MP/CGU n° 01/2016 (BRASIL, 2016a), l’attività di internal audit del governo è svolta dalle suddette agenzie, nel ruolo di terza linea di difesa, intesa allineata con IN CGU n° 03/2017 (CGU, 2017a) e IN CGU n° 08/2017 (CGU, 2017b). La legge 13.303/2016 si occupa dell’attività di audit interno negli articoli 9, punto III e § 3, oltre all’articolo 24, punto III e VI (BRASIL, 2016b).
La legge n. 14.129/2021, che prevede principi, regole e strumenti per la Digital Government e per l’aumento dell’efficienza pubblica, ha definito l’attività di internal audit nell’articolo 49, ovvero:
Art. 49. A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de governança, de gestão de riscos e de controle, por meio da:
I – Realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, conforme os padrões de auditoria e de ética profissional reconhecidos internacionalmente;
II – Adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria;
III – Promoção da prevenção, da detecção e da investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2021a).
Come abbiamo visto in precedenza, la SCI, come per gli articoli 70 e 74 della CFb/88 e del decreto legge 200/1964, è un sistema integrato, all’interno di ciascuna Potenza e aderente al modello delle tre linee di difesa, come abbiamo visto in IN MP/CGU n. 01/2016, IN CGU n. 03/2017 e IN CGU n. 08/2017.
La verifica esterna è effettuata nell’Unione, tramite la Corte dei conti federale, nell’ambito del controllo esterno, controllo di cui all’articolo 71 del CFb/88. Questi audit del TCU sono previsti dalla legge n. 8.443/1992, in varie disposizioni (BRASIL, 1992). All’interno delle altre entità federative, il controllo esterno e la revisione contabile sono esercitati dai rispettivi tribunali dei conti, attraverso i propri regolamenti.
Secondo le dichiarazioni di posizionamento dell’IIA in merito al modello a tre linee e al ruolo dell’internal auditing, il ruolo dell’internal auditing è all’interno del sistema di controllo interno dell’entità, ma differisce dal ruolo del management, come lo è nella terza linea (IIA, 2020). Ad esempio, secondo l’IIA (2009), non è il ruolo dell’audit interno essere responsabile del sistema di controllo interno dell’organizzazione. Secondo il COSO (2013), non spetta all’audit interno decidere quali controlli interni debbano o non debbano essere attuati, né la definizione di propensione al rischio.
Pertanto, per l’IIA, l’audit interno è un sottoinsieme del sistema di controllo interno, che consiste sia nella prima che nella seconda riga (gestione) e nella terza linea (audit interno) il cui ruolo è la valutazione e la consulenza (IIA, 2020). COSO (2013) non fornisce una definizione di cosa sia il sistema di controllo interno, ma utilizza questa espressione più volte in un contesto di un’entità nel suo complesso, come somma di tutti i controlli interni di un’organizzazione.
Sebbene l’IIA e il COSO chiariscano che i concetti di sistema di controllo interno e di audit interno si riferiscono a significati diversi, la legge 10.180/2001 e il decreto 3.591/2000 utilizzano il termine “Sistema di controllo interno” per designare un gruppo di organismi di audit governativi interni, come la SFC/CGU e i CISET, riferiti a loro come organi di controllo e non solo come unità di audit. Come se non bastasse, la nuova legge sulle offerte, in diversi punti, fa riferimento al termine “controllo interno” sia in relazione al controllo interno della gestione che al controllo interno relativo all’attività di revisione, come gli articoli 8, § 3 e 19, il punto IV relativo alla seconda riga e l’articolo 141, §§ 1 e 2, trattare con la terza linea e la Corte dei conti. All’articolo 169, il termine “controllo interno” si riferisce all’organo di audit interno della persona, con controllo interno ed esterno nella stessa linea di difesa, includendo la corte dei conti nella terza riga (BRASIL, 2021b).
2.3.1 IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E L’AUDIT NELLA LEGGE 10.180/2001
Come si è visto, l’articolo 22 della legge 10.180/2001 considera come il “Sistema di Controllo Interno”, la SFC/CGU come organo centrale e il CISET come enti settoriali. In relazione a queste definizioni, il TCU, nel 2009, attraverso la pubblicazione dal titolo “Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública: um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos países” definisce il sistema di controllo interno come un insieme di attività, un processo di responsabilità della gestione, per dare ragionevole garanzia che gli obiettivi saranno raggiunti (TCU, 2009).
Infatti, il TCU ha definito il controllo interno, il sistema o la struttura di controllo interno come:
expressões sinônimas, utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de políticas e procedimentos adotados por uma organização para a vigilância, fiscalização e verificação, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecução de seus objetivos (TCU, 2009, p. 4).
Inoltre, l'”unità di controllo interno, quando esistente nell’organizzazione, fa parte della gestione e del sistema o della struttura di controllo interno dell’entità stessa” (TCU, 2009, p. 6), mentre l'”audit interno, che non deve essere confuso con il controllo interno o con l’unità di controllo interno, (…) il suo compito è misurare e valutare l’efficienza e l’efficacia di altri controlli” (TCU, 2009, p.7).
Secondo il TCU Report di un sondaggio, pubblicato nel 2017 (TC 011.759/2016-0), il controllo interno è “un’azione, un’attività, una procedura” e una responsabilità di gestione (BRASIL, 2017, p. 7). Inoltre, secondo TCU “O Sistema de Controle interno de uma organização é formado pelas três linhas de defesa”, con l’audit interno come terza linea (BRASIL, 2017, p. 8). Più avanti, citando il Decreto 3.591/2000, il TCU sottolinea che “in Brasile non c’è un uso chiaro di questi concetti e la legislazione stessa è confusa” (BRASIL, 2017, p. 11).
Seguendo la linea del ragionamento, il TCU evidenzia, tra alcuni problemi di confusione tra i concetti, che “non ha senso usare l’espressione ‘organismo di controllo interno'” e che questa espressione “può indurre il gestore a non sentirsi responsabile dell’istituzione di controlli interni, perché, a suo avviso, esiste un organismo di controllo interno solo per fare questo” (BRASIL, 2017, p. 16).
Pertanto, queste inesattezze concettuali della legge n. 10.180/2001 e del decreto n. 3.591/2000 sono riprodotte in altre disposizioni di legge, in cui tratta le SFC/CGU, i CISET e i singoli audit interni semplicemente come “organi di controllo interno” o come “organi che fanno parte del sistema di controllo interno”, come il decreto 7.768/2011, art. 7, decreto 2.451/1998, art. 22, Decreto 7.689/2012, art. 8, D.Lgs. 6.932/2009, Art. 17 (TCU, 2009, p. 17).
Allo stesso modo, tale confusione tra i concetti di controllo interno e l’audit interno sembra essersi verificata anche nella nuova legge sulle offerte, che analizzeremo di seguito.
2.3.2 CONTROLLO INTERNO E AUDIT INTERNO NELLA LEGGE N. 14.133/2021
Per comprendere le finalità della nuova legge sulle offerte, citeremo l’articolo 181 del capo III, che riguarda le disposizioni transitorie e finali:
Art. 181. Os entes federativos instituirão centrais de compras, com o objetivo de realizar compras em grande escala, para atender a diversos órgãos e entidades sob sua competência e atingir as finalidades desta Lei.
Parágrafo único. No caso dos Municípios com até 10.000 (dez mil) habitantes, serão preferencialmente constituídos consórcios públicos para a realização das atividades previstas no caput deste artigo, nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005 (BRASIL, 2021b).
Infatti, una delle strategie stabilite dalla legge per una migliore gestione degli appalti pubblici è la centralizzazione degli acquisti per ogni membro della federazione (BRASIL, 2021b). Va sottolineato che la legge non ha fissato una scadenza perché ciò accada, e l’Unione dovrebbe centralizzare tutti i suoi acquisti in un unico centro acquisti, che può avvenire all’interno dell’attuale Ministero dell’Economia.
Così, attraverso questa prospettiva di acquisti centralizzati nell’Unione, negli Stati, nel Distretto Federale e nei Comuni, possiamo comprendere meglio le finalità delle tre linee di difesa stabilite dall’articolo 169 della Legge sulle Offerte:
Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:
I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;
II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;
III – terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021b).
In considerazione di questa prospettiva, la terza linea di difesa sarebbe, nell’ambito del controllo interno, la stessa SFC/CGU, in quanto organo centrale del sistema di controllo interno del Potere esecutivo federale, in concorrenza con il CISET e gli audit interni nelle rispettive aree di attribuzione definite nella legge n. 10.180/2001 (BRASIL, 2001).
Nonostante l’inosità concettuale della posizione della Corte dei conti come terza linea, poiché dovrebbe formare una quarta linea, il dispositivo non è in conflitto con il CFb/88, considerando che l’articolo 169 non riguarda solo il controllo interno (BRASIL, 1988).
Successivamente, discuteremo gli articoli di legge che si occupano di controllo, al fine di stabilire le competenze di gestione e audit interno.
Nell’articolo 8, § 3, la legge sulle offerte stabilisce che:
Art. 8º A licitação será conduzida por agente de contratação, pessoa designada pela autoridade competente, entre servidores efetivos ou empregados públicos dos quadros permanentes da Administração Pública, para tomar decisões, acompanhar o trâmite da licitação, dar impulso ao procedimento licitatório e executar quaisquer outras atividades necessárias ao bom andamento do certame até a homologação.
(…)
§3º As regras relativas à atuação do agente de contratação e da equipe de apoio, ao funcionamento da comissão de contratação e à atuação de fiscais e gestores de contratos de que trata esta Lei serão estabelecidas em regulamento, e deverá ser prevista a possibilidade de eles contarem com o apoio dos órgãos de assessoramento jurídico e de controle interno para o desempenho das funções essenciais à execução do disposto nesta Lei (BRASIL, 2021b).
Nel caso del § 3 dell’articolo 8 della legge, la funzione di consulenza può essere svolta sia dagli organismi specializzati della seconda linea (gestione) che dalla terza linea (UAIG). Nel caso di fornire servizi di consulenza e consulenza, IN CGU n. 08/2017 (BRASIL, 2017b) evidenzia questo tipo di attività, rilevando che la dichiarazione di posizionamento dell’AII per il ruolo di audit interno evidenzia anche le garanzie che devono essere adottate dagli audit interni.
Per quanto riguarda l’attuazione dei controlli interni preventivi da parte della direzione, l’articolo 19, VI stabilisce quanto segue:
Art. 19. Os órgãos da Administração com competências regulamentares relativas às atividades de administração de materiais, de obras e serviços e de licitações e contratos deverão:
(…)
IV – Instituir, com auxílio dos órgãos de assessoramento jurídico e de controle interno, modelos de minutas de editais, de termos de referência, de contratos padronizados e de outros documentos, admitida a adoção das minutas do Poder Executivo federal por todos os entes federativos (BRASIL, 2021b);
In relazione all’articolo 19, IV, comprendiamo che l’istituzione di questi modelli documentali non è il ruolo dell’audit interno (UAIG), considerando che la dichiarazione di posizionamento sul ruolo dell’audit interno nella gestione del rischio (IIA, 2009), indica che il processo decisionale e l’attuazione delle risposte al rischio non dovrebbero essere un ruolo che l’audit interno dovrebbe assumere. Allo stesso modo, COSO (2013) stabilisce che è il ruolo del management di prendere risposte ai rischi o controlli di gestione interni. Tuttavia, UAIG, nell’ambito della consulenza, sarà in grado di assistere le altre linee nell’elaborazione di questi modelli, con le necessarie garanzie relative alle attribuzioni proprie del management.
Nella fase di informazione e comunicazione di qualsiasi modifica dell’ordine cronologico dei pagamenti ai fornitori di beni e/o servizi, l’articolo 141, §§ 1 e 2 prevede che:
Art. 141. No dever de pagamento pela Administração, será observada a ordem cronológica para cada fonte diferenciada de recursos, subdividida nas seguintes categorias de contratos:
(…)
§1º A ordem cronológica referida no caput deste artigo poderá ser alterada, mediante prévia justificativa da autoridade competente e posterior comunicação ao órgão de controle interno da Administração e ao tribunal de contas competente
(…)
§2º A inobservância imotivada da ordem cronológica referida no caput deste artigo ensejará a apuração de responsabilidade do agente responsável, cabendo aos órgãos de controle a sua fiscalização (BRASIL, 2021b).
In questa disposizione, per il caso del controllo interno, comprendiamo che la comunicazione deve essere inoltrata alla SFC / CGU o CISET e all’audit interno dell’unità, nel caso in cui vi sia un’unità di audit interno nell’organizzazione inquadrata nell’articolo 141, § 1 (BRASIL, 2021b).
Pertanto, comprendiamo che gli audit interni agiscono nella terza riga (difesa) e che non sono stati menzionati direttamente nel testo probabilmente perché la terza riga è centralizzata nell’organo centrale del sistema di controllo interno in ogni dimensione della federazione. Pertanto, lo scopo della legge, quando si stabilisce un centro acquisti in ciascuna entità della federazione, è considerare che la terza linea sarebbe centralizzata nell’organo centrale di controllo interno di ciascuna entità, con la prima e la seconda riga all’interno della rispettiva entità.
Gli audit interni, sebbene situati all’interno di ciascuna organizzazione, dal quadro normativo e dalle dichiarazioni di posizionamento IIA sono sempre nella terza riga, fornendo valutazione e consulenza alle rispettive organizzazioni. A sua volta, l’organo centrale di audit interno fornisce valutazione e consulenza all’interno della rispettiva entità federativa, agendo in concomitanza con gli audit interni di ciascun ente dotato della propria personalità giuridica.
3. METODOLOGIA
Al fine di fornire il raggiungimento dei risultati proposti, sulla base di argomentazioni coerenti, questo articolo ha utilizzato come base una ricerca descrittiva, che, secondo Silva (2003), è quella che mira a identificare le caratteristiche del fenomeno in analisi e stabilire relazioni tra le variabili. Pertanto, la raccolta dei dati è stata effettuata attraverso una revisione della letteratura, con la conoscenza delle dichiarazioni di posizionamento iia, delle disposizioni COSO (2013) e delle normative vigenti.
I diplomi legali sono stati selezionati da ricerche su siti ufficiali, come quelli della CGU e della Casa Civile della Presidenza della Repubblica e sottoposti a un’analisi dei contenuti, che, secondo Bardin (1977), copre la lettura di tutto il materiale, con la selezione di parole e insiemi di parole che hanno senso, seguita dalla classificazione di queste parole o frasi in categorie o temi.
Pertanto, le informazioni sono state trattate in un’analisi qualitativa, che, per Gil (2008, p. 175), viene utilizzata per la ricerca sperimentale, quando “non ci sono formule o ricette predefinite per guidare i ricercatori”. Pertanto, la ricerca bibliografica ha permesso la discussione dei risultati e la conclusione dei ruoli svolti dall’audit interno del governo nell’ambito della nuova legge sulle gare d’appalto, al fine di garantire la corretta segregazione delle funzioni e la conservazione dell’indipendenza dell’ente di terza linea.
4. RISULTATI E DISCUSSIONE
Poiché concettualizziamo il sistema di controllo interno secondo la legislazione brasiliana, con un fulcro nella Costituzione federale brasiliana e in altre disposizioni giuridiche, affrontando il modello delle 3 linee dell’Istituto dei revisori interni – IIA (2020) e i suoi effetti sulla legislazione federale, considerando che ci occupiamo delle somiglianze e delle differenze di audit e controllo, saremo in grado di interpretare le disposizioni della nuova legge sulle offerte in linea con la Costituzione federale (BRASIL, 1988) e le attuali norme giuridiche, al fine di delimitare il ruolo dell’audit interno del governo nel sistema di controllo interno, a livello federale.
Infatti, se adottiamo una tecnica di ermeneutica giuridica (ÂMBITO JURÍDICO, 2019), per l’interpretazione della nuova Legge 14.133/2021 e della Legge 10.180/2001, sistematicamente con altre disposizioni di legge (LEITE, 2020), a causa del significato vago o ambiguo delle espressioni “controllo”, “controllo interno” o “sistema di controllo interno”, dobbiamo anche verificare quale attività in questione, che si tratti di gestione governativa o audit interno. Pertanto, per l’analisi dei dispositivi, dobbiamo tenere conto sia degli standard e degli standard internazionali di audit interno, gestione dei rischi e controllo interno sia della base normativa relativa al tema, vale a dire CFb/88, Decreto Legge n. 200/1967, IN MP/CGU n. 01/2016, IN CGU n. 03/2017 e IN CGU n. 08/2017.
D’altra parte, non dovremmo interpretare la legge sulle offerte esclusivamente sulla base dell’espressione “controllo interno” senza considerare il contesto del quadro dell’attività di audit interno (terza linea) o di gestione (prima e seconda riga). Per questo quadro, come abbiamo detto, dovremmo consultare gli standard internazionali e la base normativa applicabile.
Inoltre, considerando le disposizioni dell’articolo 15 del decreto 3.591/2000 e al fine di rendere la legge 10.180/2001 compatibile con la Costituzione federale brasiliana, nel senso che gli audit interni svolgono anche la funzione di audit governativo, ai sensi degli articoli 70 e 74 del CFb/88, dobbiamo interpretare la legge 10.180/2001 e il decreto n. 3.591/2000 per comprendere che il rapporto tra gli organi che fanno parte del sistema di controllo interno è un esempio di e che l’espressione “controllo interno” corrisponde all’attività di revisione contabile, ai sensi dell’articolo 21 della legge 10.180/2001. Questa interpretazione è possibile attraverso l’uso della parola “integrare”, intesa come inclusione in un insieme più ampio e non come enumerazione esaustiva[4]. D’altro canto, le disposizioni giuridiche non dovrebbero essere interpretate come un’enumerazione esaustiva, il che significa che il sistema di controllo interno è di competenza esclusiva e esclusiva degli organismi di audit governativi interni relativi a tali regolamenti.
A causa delle informazioni presentate, possiamo identificare quale organismo di controllo è responsabile di agire ad ogni menzione nel testo legale, sia nella seconda riga che nella terza riga, come vedremo di seguito.
Ai sensi dell’articolo 169, punto III della legge n. 14.133/2021, l’organo, a livello federale, è la SFC/CGU, nel caso di acquisizioni effettuate a livello centrale, ai sensi dell’articolo 181 e, nell’ambito di ciascun organo di legge, CISET e UAIG, che sono in modo concorrente e integrato con la CGU.
Nel caso del § 3 dell’articolo 8 di questa legge, la funzione di consulenza può essere svolta sia dagli organismi specializzati della seconda linea (organismi che agiscono nella gestione dell’ente governativo) che dalla terza linea (UAIG), con le opportune garanzie.
In relazione all’articolo 19, IV, gli organi “dell’Amministrazione con poteri di regolamentazione relativi alle attività di gestione dei materiali, lavori e servizi e gare d’appalto e contratti” (…) “istituto (…) modelli di progetti di bandi, termini di riferimento, contratti standardizzati e altri documenti” sono gli organi di seconda linea e l’UAIG è responsabile dell’assistenza nella preparazione di questi documenti sotto forma di consulenza e consulenza, con le necessarie garanzie.
Infine, la giustificazione per la modifica dell’ordine cronologico dei pagamenti, ai sensi dell’articolo 141, § 1, dovrebbe essere apportata alla SFC/CGU o al CISET e all’eventuale audit interno dell’unità come organismo di controllo interno nella terza riga, insieme alla comunicazione al TCU.
Pertanto, il ruolo delle singole unità di audit interno (UAIG) della pubblica amministrazione federale, in relazione alla legge n. 14.133/2021, è quello della valutazione e della consulenza nelle rispettive organizzazioni, in modo concorrente all’organo centrale del sistema di controllo interno e alle agenzie settoriali, a seconda dei casi.
5. CONCLUSIONE
La definizione del ruolo dell’audit interno e degli audit individuali negli enti comunali e fondazionali del Potere esecutivo federale, sia nell’ambito della nuova legge sulle offerte che in altri contesti, è di fondamentale importanza per il rispetto della legislazione e per l’efficace funzionamento del sistema di controllo interno, a causa del gran numero di entità di amministrazione indiretta e della rilevanza delle risorse federali soggette a valutazione.
In questo senso, abbiamo concettualizzato il sistema di controllo interno, basato sulla Costituzione federale e altre norme giuridiche, in conformità con il modello delle 3 linee dell’Istituto dei revisori interni – IIA (2020) e altri standard internazionali applicabili, per affrontare le somiglianze e le differenze tra audit e controllo. Successivamente, interpretiamo gli articoli della nuova legge sulle offerte che menzionano il controllo per delimitare il ruolo dell’audit interno del governo nel sistema di controllo interno, in linea con la Costituzione federale e le norme giuridiche vigenti.
Pertanto, quando identifichiamo i diversi attori che sono membri della SCI, rispetto alla legislazione vigente, comprendiamo che il ruolo della UAIG della pubblica amministrazione federale indiretta, in vista della legge n. 14.133/2021, è la terza linea o livello, che svolge l’attività di audit governativo interno, che è composta da valutazione e consulenza, che agisce nell’ambito delle rispettive entità, in modo indipendente e concorrente all’organo centrale del sistema di controllo interno e agli organismi settoriali, come abbiamo visto in precedenza.
Dato che il tema è recente, dato l’inizio della validità della nuova legge sulle offerte, resta inteso che il tema in questione può sovvenzionare la futura regolamentazione dei suoi dispositivi, oltre ad essere soggetto all’ordine del giorno, da portare alla Commissione di coordinamento del controllo interno (CCCI), un organo collegiale della CGU, di funzione consultiva per questo, nell’utilizzo delle competenze di cui all’articolo 10 del decreto n. 3.591/2000, in particolare il punto II, decidere le interpretazioni da sottoscrivere per la base federale in vigore, vale a dire la legge 14.133/20121, al fine di delimitare il ruolo degli agenti responsabili di ciascuna linea (o strato) e che integrano la struttura di controllo interno degli organi e degli enti del Potere esecutivo federale.
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LEITE, Gisele. Da Hermenêutica para a compreensão da lei e do Direito. Jornal Jurid, Bauru, ago. 2020. Disponível em: https://www.jornaljurid.com.br/colunas/gisele-leite/da-hermeneutica-para-a-compreensao-da-lei-e-do-direito. Acesso em: 01 jul. 2021.
RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. O papel da auditoria interna na gestão de riscos em entidades do setor público de Portugal e do Brasil. 2019. Dissertação de Mestrado. Disponível em: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/64581/1/Renor+Antonio+Antunes+Ribeiro.pdf. Acesso em: 01 jul. 2021.
RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos no Setor Público: normas e padrões internacionais, análise das legislações nacionais de Portugal e do Brasil e aplicação na base normativa do setor público. 1ª ed. Brasília: Athenas Editora, 2020a.
RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos em Organizações Públicas: normas e padrões internacionais utilizados para a gestão de riscos, etapas do processo e análise da base normativa de Portugal e do Brasil. 1ª ed. Lisboa: Edições Exlibris, 2020b.
SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação. 4. ed. rev. atual. Florianópolis: UFSC, 2005.
APPENDICE – RIFERIMENTO DELLA NOTA IN PI
2. Disponibile su: https://www25.senado.leg.br/web/tividade/materias/-/materia/93534
3. Disponibile su: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/Antigas/480.htm#:~:text=480&text=MEDIDA%20PROVIS%C3%93RIA%20No%20480%2C%20DE%2027%20DE%20ABRIL%20DE%201994.&text=Organiza%20e%20disciplina%20os%20Sistemas,Executivo%20e%20d%C3%A1%20outras%20provid%C3%AAncias.
4. Secondo il Dizionario Michaelis, integrare è: 1 Incorporare un elemento in un insieme; includono, includono: “Il giovane scrittore ha vinto il Premio Jabuti […] e i suoi libri fanno anche parte delle collezioni di base della Fondazione nazionale per bambini e giovani” ( TM1 ). Disponibile su: https://michaelis.uol.com.br/busca?id=dNMl7#:~:text=1%20Incorporar(%2Dse)%20um,e%20Juvenil%E2%80%9D%20(%20TM1%20)%20.
[1] Master in Pubblica Amministrazione presso Universidade do Minho – UMINHO, MBA in Gestione Strategico nella Pubblica Amministrazione, Specialista in Pubblica Amministrazione presso UMINHO, Specialista in progettazione educativa, Laureato in Ingegneria Meccanica presso UFC, Laurea in Fisica presso l’UECE, Laurea in Educazione Musicale presso UnB.
Inviato: Agosto, 2021.
Approvato: Settembre 2021.
