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(IN)Conformidade dos Gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal: Um Estudo da Contabilidade Forense com Base na Lei de Newcomb-Benford

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(IN)Conformidade dos Gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal: Um Estudo da Contabilidade Forense com Base na Lei de Newcomb-Benford
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CARMO, Pamela Acássia Araujo [1]

CARMO, Pamela Acássia Araujo. (IN)Conformidade dos Gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal: Um Estudo da Contabilidade Forense com Base na Lei de Newcomb-Benford. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 03, Ed. 06, Vol. 05, pp. 54-78, Junho de 2018. ISSN:2448-0959

Resumo

A finalidade do presente trabalho é realizar uma análise de conformidade nos gastos efetuados com os Cartões de Pagamento do Governo Federal no ano de 2016, através da Lei de Newcomb-Benford. O estudo foi feito a partir da revisão de artigos e publicações relativas ao tema, que demonstraram a sua eficiência na detecção de irregularidades em dados financeiros. A metodologia utilizada para a realização do trabalho em questão pode ser classificada como hipotético-dedutiva, com pesquisa bibliográfica e, baseada na técnica de análise quantitativa, através de dados coletados em meio eletrônico – Portal da Transparência do Governo Federal. Os principais resultados alcançados demonstram uma inconformidade nos gastos com Cartões de Pagamento do Governo Federal, à luz da Lei de Newcomb-Benford. Do estudo pode-se concluir que existem indícios da necessidade de melhor controle da despesa pública por meio do uso de Cartões corporativos.

Palavras-chave: Cartão de Pagamento do Governo Federal, Contabilidade Forense, Lei de Newcomb-Benford, Despesa Pública.

1. Introdução

Sabe-se que ao jogar um dado, a probabilidade de se apresentar o número 1 é a mesma para os demais números do dado. Assim se presume que aconteça sempre que se esteja falando em probabilidade da ocorrência aleatória de números, ou seja, uma probabilidade igual de ocorrência para todos. A Lei de NB (Newcomb-Benford) é contrária a essa hipótese de uma probabilidade igual de ocorrência para os números que se apresentem de maneira natural, como acontece quando se aposta em um jogo de loteria por exemplo.

Tão logo a Lei de NB foi introduzida no meio contábil por autores como Carslaw (1988) e Nigrini (1999) quando fora identificada como eficiente ferramenta na detecção de fraudes e desvios em grandes bancos de dados, sobretudo contábeis. Em empresas de investigação e órgãos de fiscalização internacionais, a Lei de NB já é consideravelmente utilizada, inclusive em softwares de auditoria como o Audit Command Language (ACL) que dispõe de uma análise segundo a Lei de NB, identificando a amostra de dados que sugerem a necessidade de melhor investigação com base em fundamentos estatísticos.

Nos dados em que ela é aplicável, se as frequências dos primeiros dígitos dos dados em análise não apresentarem conformidade com a frequência prevista na Lei de NB, não se constituem prova conclusiva de manipulação ou erro, assim como uma conformidade não asseguraria fidedignidade, porém, configuram-se fortes indícios da existência de fraude ou erro nos referidos dados indicando que precisam de um exame mais minucioso.

Falando em detecção de fraudes ou manipulações, no contexto sócio econômico em que o Brasil se encontra, a necessidade de uma boa gestão no gasto público é de necessidade imediata e um dos principais mecanismos para tanto, se faz através da obtenção de um controle efetivo. Os mecanismos de controle estatais existentes, apresentam falhas basicamente por uma má alocação dos seus gestores e por demandarem um alto custeio. A exemplo dos gastos com CPGF (Cartão de Pagamento do Governo Federal) que estiveram em pautas de irregularidades cometidas, como na Operação Trama realizada pela Polícia Federal (BRASIL 2014).

Deste contexto emerge o seguinte problema desta pesquisa: qual será o nível de regularidade dos Gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal, ocorridos no ano de 2016, sob a ótica da Lei de Newcomb-Benford?

Assim o objetivo geral deste estudo foi verificar o nível de regularidade dos Gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal, ocorridos no ano de 2016, sob a ótica da Lei de Newcomb-Benford.

Para alcançar o objetivo geral foram definidos os seguintes objetivos específicos:

  • Analisar a aplicabilidade e a eficiência dessa ferramenta na seleção de amostras a serem auditadas, contribuindo para o planejamento e execução das auditorias;
  • Buscar identificar se os gastos com o CPGF indicam uso irregular e se há necessidade de melhor controle sobre esse meio de despesa pública;
  • Apresentar o modelo com o intuito de agregar valor à área do conhecimento da contabilidade forense e expandir o campo de atuação da Lei de NB.

Considerando esse momento da pior recessão da história do Brasil, naturalmente, meios precisam ser buscados com o intuito de reverter os resultados negativos e um dos fatores de suma importância a serem levados em consideração, é a qualidade da despesa pública (MARTINS, 2011). A Lei de NB se apresenta como uma ferramenta forense de qualidade em investigações, justificando este estudo quando permite uma seleção mais precisa de dados, contribuindo com o trabalho da auditoria que tem papel fundamental tanto no grau de confiança dos usuários das informações como no desenvolvimento econômico de um país e que segundo o Tribunal de Contas da União – TCU (BRASIL, 2016), por vezes ocupa semanas de trabalho de um auditor com extensos volumes de dados e de difícil análise. Além de apresentar baixo custo e efetividade que colaboram para uma fácil implantação.

Este trabalho será apresentado, além da introdução, em um referencial teórico que abordará a despesa pública com ênfase ao CPGF, a Lei de NB em um contexto histórico, a metodologia utilizada para alcançar os objetivos propostos pelo estudo e os resultados alcançados seguidos das considerações finais.

2. Referencial teórico

2.1 Despesa pública

A despesa publica é um conjunto de dispêndios aplicados pelos entes públicos no custeio dos serviços prestados à sociedade ou na realização de investimentos. As atividades desempenhadas com a finalidade de aquisição de bens ou serviços são classificadas como processamento da despesa. Esse processamento envolve a etapa da fixação da despesa e da sua realização (ROCHA, 2007).

Uma despesa pública só pode ser efetivada com autorização do Poder Legislativo através do ato administrativo denominado orçamento público e ainda se for processada regularmente (PAIVA, 2008).

As Leis nº 4.320/1964 e LC nº 101/2000, determinam que sua realização se dê por meio dos seguintes estágios:

  • Fixação: onde insere-se o processo de planejamento dos recursos disponíveis (receita orçamentária) de maneira que se compreenda a adoção de medidas para situações já idealizadas observando as diretrizes existentes (Lei de Diretrizes orçamentárias – LDO) e prioridades traçadas pelo governo (Plano Plurianual – PPA), sendo manifesta por meio da Lei Orçamentária Anual – LOA.
  • Empenho: aloca do recurso fixado, a determinados fins para que sejam realizadas as despesas. Podem ser efetuados diversos empenhos, desde que não ultrapasse o limite fixado para execução da despesa. Este limiar se dá através da previsão de receitas. A execução do orçamento então é controlada através dos empenhos, permitindo uma programação das despesas com compromissos já assumidos e recursos ainda disponíveis.
  • Liquidação: a liquidação da despesa se dá no processamento do objeto do empenho. Quando do recebimento do bem, ou, seja o serviço prestado. Assim, a liquidação consiste do direito adquirido pelo credor ou da entidade beneficiada, do recebimento.
  • Pagamento: após o direito adquirido pelo credor, que deve ter como base documentos comprobatórios do respectivo crédito ou habilitação da entidade beneficiada, é realizado o pagamento por meio de ordem bancária.

Na realização da despesa, existe ainda a modalidade de Suprimento de Fundos, que se caracteriza por ser um adiantamento de recurso ao servidor para o pagamento de uma obrigação já adquirida, com futura prestação de contas. Para que se possa conceder o adiantamento ainda é necessário que seja respeitado o estágio de empenho com dotação própria e a liquidação (BRASIL, 2015). O pagamento aqui pode ser realizado através do Cartão de Pagamento do Governo Federal, como será explicado mais adiante.

2.2 O papel do controle externo e interno da administração pública

O regime democrático traz à atividade estatal um limiar para esta atender à satisfação do interesse público na obtenção do bem comum a todos. Ressaltando-se que a coisa gerida não pertence à Administração Pública, mas a sociedade como verdadeiro interessado em sua boa gestão, cabe a ela preservá-la em prol do povo. A sujeição dessa gestão a um controle vem a ser natural para que se possa assegurar de estarem sendo resguardados os seus direitos de uma boa e efetiva representatividade.

Cochrane (2003), diz que no âmbito da Administração Pública, o controle da execução orçamentária é exercido em decorrência de imposições legais com o fim de verificar se os atos praticados pelos seus agentes foram executados com legitimidade e principalmente em conformidade com o interesse público. Esse controle se assume de duas formas: como controle interno e controle externo.

O controle interno “é o conjunto de procedimentos, normas e objetivos estabelecidos pela Administração interna com o intuito de cumprir com a política administrativa da organização, proporcionando confiança na eficácia e eficiência dos recursos” (AICPA, 2017 p. 1). É exercido pelo Poder Executivo tendo como órgão central o Ministério da Transparência, Fiscalização e Controladoria-Geral da União, onde sua atuação abrange todos os órgãos do Poder Executivo Federal, exceto órgãos setoriais. Também tem como função auxiliar o controle externo, na prestação de informações úteis.

O controle externo, é o controle exercido por um ente que não integra a mesma estrutura organizacional do órgão fiscalizado. Tem como objetivo fiscalizar as ações do Poder Executivo na aplicação dos recursos públicos. É exercido pelo Poder Legislativo, a cargo do Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União – TCU no âmbito federal e na maioria dos casos os Tribunais de contas Estatuais – TCE para os estados e Tribunais de Contas Municipais – TCM para os municípios (SANTANA, 2014).

Na Administração Pública, controle vem a ser então a possiblidade de verificação, inspeção e exame por ela própria, por outros poderes ou por qualquer cidadão da efetiva correção de uma conduta gerencial de um poder, órgão ou autoridade no limiar de garantir a atuação conforme anteriormente desejado e planejado gerando uma conferência sistemática (GUERRA, 2003).

2.2.1 Ferramentas de controle de gastos públicos

O controle da Administração pública vem sendo exercido através de profissionais técnicos e qualificados na função de administrar e registrar os atos praticados pela Administração Pública e assim forneça informações para que sejam fiscalizados por quem o compete.

O controle interno tem o propósito de ordenar os registros dos atos do governo, conforme redação apresentado pela Lei 4.320/64, quanto:

I – a legalidade dos atos que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;

II – a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos;

III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.

Já o controle externo, fiscaliza tais práticas nas áreas contábeis, financeiras, orçamentárias, operacionais e patrimoniais. Avaliar a evolução dos gastos em tempo real é também um controle exercido paralelamente à execução do orçamento, fixando limites com o intuito de inibir o aumento desordenado de despesas, sugerindo medidas corretivas e na detecção de má gestão, corrupção e improbidade administrativa.

Aspectos quanto à qualidade, adequação, efetividade e satisfação do cidadão, das metas que são alcançadas pelos gestores, são também controlados buscando banir gestores que procuram se valer de oportunidades de privilégios ou favorecimentos pessoais (VIRGILIO, 2011, p. 13).

Quanto ao custeio de despesas por meio do CPGF, este é tido como uma maneira de controle interno do referido gasto, “uma vez que permite a fixação de limite em função de parâmetros pré-estabelecidos bem como o acompanhamento das reais despesas realizadas através das faturas dos cartões” (CAMPOS, p. 39, 2006). E que também se sujeita ao controle externo, posteriormente.

2.3 Cartão de pagamento do governo federal – CPGF

O Cartão de Pagamento do Governo Federal – CPGF “é um meio de pagamento utilizado pela administração pública com o intuito de proporcionar à administração mais agilidade, controle e modernidade na gestão dos recursos” (TESOURO NACIONAL, p. 4 2017).

É direcionado ao uso das Unidades Gestoras – UG dos órgãos da Administração Pública Federal Direta, autarquias e fundações. São autorizados gastos na aquisição de materiais e na contratação de serviços através do CPGF, somente aqueles passíveis de enquadramento como Suprimento de Fundos.

Tema finalidade de atendimento a pequenas compras de bens e serviços de pronto pagamento e de entrega imediata, enquadrados como Suprimento de Fundos, em estabelecimentos afiliados (Arts. 45, 46 e 47 Decreto nº 93.872/86), podendo ser autorizadas outras despesas mediante ato conjunto do Ministro da Fazenda e Planejamento, Orçamento e Gestão” nos termos do parágrafo único do art. 10 do Decreto nº 5.355/2005 (CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO, 2017, p. 4).

A execução da despesa por Suprimento de Fundos se diferencia das demais formas de execução da despesa pelo empenho ser feito em nome do servidor, o adiantamento e a quantia a ele e a inexistência da obrigatoriedade da licitação. Para a realização dessa despesa deverão ser observados os princípios que regem a Administração Pública como legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, bem como o princípio da isonomia e da aquisição mais vantajosa para a Administração pública (CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO, 2017, p. 5).

São responsáveis pela gestão desses recursos, os Ordenadores de despesa de cada Unidade Gestora – UG.

Deverão ser prestadas contas pelo Agente Suprido, no prazo estabelecido no ato da concessão do suprimento que recebeu. Caso não haja a prestação de contas dentro do prazo preestabelecido, ou nela contenha alguma falha ou irregularidade, fica a cargo do Ordenador de Despesas notifica-lo, de imediato, a apresentar a prestação de contas, sanar a falha ou recolher à Conta Única do Tesouro Nacional valores correspondentes às aplicações consideradas indevidas, ficando o Agente Suprido sujeito à Tomada de Contas Especial ou o desconto em folha de pagamento da importância correspondente caso não responda a notificação.

Pode-se identificar na tabela 2 abaixo, que os gastos com CPGF vêm sofrendo aumentos relevantemente consideráveis nos últimos 15 anos. A evolução dos gastos foi realizada tomando como base o gasto total do ano de 2002.

Tabela 1 - Evolução dos gastos com CPGF nos últimos 15 anos. Fonte: Portal da transparência do Governo Federal/IBGE, adaptados.
Tabela 1 – Evolução dos gastos com CPGF nos últimos 15 anos. Fonte: Portal da transparência do Governo Federal/IBGE, adaptados.

2.4 Lei de Newcomb-Benford

Simon Newcomb (1835 – 1909), um astrônomo e matemático canadense americano, no final do século XIX notou que os livros das tabelas de logaritmos continham maior desgaste por uso em suas páginas onde o primeiro dígito do logaritmo iniciava com números menores, como 1 e 2, e tal deterioração era visivelmente maior do que nas páginas onde os logaritmos começavam com números maiores como 8 e 9.

Sua observação foi publicada no American Journal of Mathematics, em 1881, Nota sobre a Freqüência de Uso dos Diferentes Dígitos, em Números Naturais. E ele apresentou como “números naturais” aqueles que ocorrem “na natureza”, ou seja, números que se apresentam no curso normal da vida cotidiana sem quaisquer predeterminações ou manipulações.

É evidente que dificilmente alguém poderia estar interessado na condição de uma tabela de logaritmos, porém, a essa questão pode ser dada maior importância para estudo quando se considera que essas tabelas são utilizadas na construção da literatura científica, de engenharia e outras que são disponibilizadas. A propriedade descoberta e apresentada é expressa pela Figura 1, abaixo:

Figura 1 - Frequências do Primeiro Dígito calculadas segundo a Lei de NB. Fonte: elaboração própria.
Figura 1 – Frequências do Primeiro Dígito calculadas segundo a Lei de NB. Fonte: elaboração própria.

Para um conjunto de dados ser considerado passível de teste pela Lei de NB, seus valores devem representar a magnitude do evento ou fato; o conjunto de dados não pode ser pequeno ou conter pequenas variações. Nesse contexto, foi demonstrado rigorosamente por Hill (1996) que a distribuição da distribuição de números aleatórios, coletados a partir de uma variedade de distribuições diferentes seguem à distribuição da Lei de NB.

Newcomb (1881) e Benford (1938) afirmaram que na natureza existem mais números começando por dígitos de menor valor e essa afirmação alinha-se ao fato da limitação que é resultado da escassez natural de recursos. O que poderia ter permanecido como mera curiosidade matemática passou a ser considerado por Benford, como jornalista investigativo, útil quando utilizada na descoberta de fraudes em grandes quantidades numéricas como balanços e estatísticas (ROCHA, 2007).

Nigrini, um dos precursores da aplicação da Lei de NB no meio contábil, assim o fez baseando sua tese de Ph.D em contabilidade (Ceccato, 2013). Ele assumiu que dados verdadeiros apresentariam resultado em conformidade com a Lei de NB e sua pesquisa indicou exatamente dessa maneira, demonstrando que desvios expressivos em relação à Lei denotam a possibilidade de fraude ou dados fabricados. Ele desenvolveu testes para mensuração da conformidade com a Lei de NB e com eles detectou fraude em sete companhias de Nova York. A descoberta foi noticiada pelo Wall Street Journal e Nigrini foi convidado a dar consultoria a órgãos de arrecadação de tributos em diversos países com menção à instalação da Lei de NB em softwares para detecção de fraude.

Vale ressaltar que as ferramentas para análise segundo a Lei de NB, inclusive softwares, não provam a existência de fraude, manipulação ou erro, apenas identificam dados demonstrando seu merecimento de um estudo mais aprofundado. Durtschi (2009, p. 23) esclarece que “análises digitais existentes não devem ser complemento de outras ferramentas e não devem ser usadas isoladamente”.

No Brasil, Santos at al (2007) evidenciou a aplicabilidade do modelo baseado na Lei de Newcomb-Benford no processo de auditoria tributária do ISS na prefeitura de uma cidade do Nordeste, sinalizando os possíveis desvios com a emissão de escrituração das notas fiscais, os quais foram confirmados com os resultados da fiscalização realizada.

Ceccato (2013) apresentou um estudo segundo a óptica da Lei de NB sobre planilhas orçamentárias de obras públicas para análise de sobrepreço. Foram analisadas as construções de três estádios para a copa do mundo de 2014, incluindo o Mané Garrincha, com o intuito de verificar sua aplicabilidade nesse contexto. Os resultados encontrados foram comparados aos resultados de auditoria realizadas pelo TCU, alcançando os mesmos resultados em ambos os métodos que indicaram sobrepreço.

Costa at. al (2013), em estudo para avaliar a aplicabilidade da Lei em ambientes de auditoria contínua, realizou análise à luz da Lei de NB em notas de empenho de 60 unidades gestoras do estado do Nordeste do ano de 2010. Evidenciou, em razão dos resultados observados na realização de uma análise temporal de conformidade com a Lei, a possibilidade de determinar com maior precisão elementos de interesse na formação de amostragens aplicadas à luz da Lei, em um ambiente de auditoria continua.

Através deste trabalho deseja-se então apresentar uma análise sobre os gastos com Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF), contemplando as ferramentas que nesse contexto já são utilizadas na identificação de possíveis desvios.

3. Procedimentos metodológicos

Quanto ao método científico, assumiu-se o hipotético-dedutivo que, para Karl Popper (1975) apud Gil (2008), quando o conhecimento é insuficiente para explicar um fenômeno, então surge um problema; para que se possa expressar as dificuldades do problema, são formuladas hipóteses; das hipóteses deduzem-se consequências que irão ser testadas ou falseadas, procurando evidências empíricas para se confirmar ou se rejeitar uma hipótese.

Dado o problema de pesquisa, foi estabelecida então uma hipótese nula e uma alternativa, onde a hipótese nula (Ho) será tida como uma conformidade com a Lei de NB.

A pesquisa foi fundamentada em uma abordagem quantitativa, com o fim descritivo, uma vez que após registrar e analisar um fenômeno específico (a conformidade na distribuição dos primeiros dígitos dos gastos com CPGF em relação à distribuição definida pela Lei de NB) buscou-se correlaciona-los e descrever suas características.

Utilizou-se como meio a pesquisa bibliográfica, baseando-se em livros e artigos científicos já publicados bem como de planilhas em Excel contendo os gastos com CPGF referentes aos anos de 2016, disponíveis no Portal da Transparência do Governo Federal em meio eletrônico (www.portaltransparencia.gov.br/).

A Lei de NB foi aplicada aos dados na forma como eles foram originalmente apresentados. O banco de dados não passou por nenhum tratamento prévio, sendo utilizados tal qual foram fornecidos pelo portal. Essa determinação se deu pelo fato de que a Lei permite a seleção de itens em um banco de dados, que possam conter erros, tenham sido manipulados ou representem fraldes e os resultados alcançados representam a amostra para auditoria.

O presente estudo foi inspirado no trabalho de Cavalcante (2015), que realizou sua pesquisa sobre os gastos ocorridos no Governo Federal, ano de 2013. Como limitação da pesquisa, tem-se que os dados objeto da análise foram obtidos na apresentação que se fez em cumprimento à Lei da Transparência através de um portal na internet, e não sobre documentos originais que atestem segurança e fidedignidade aos dados.

A seguir serão apresentados os testes que foram aplicados, conceituados e caracterizados segundo Nigrini (2012), para análise das frequências reais encontradas – oriundas dos dados em análise – em comparação com a frequência esperada dos dígitos, prevista na referida Lei.

3.1 Teste do Primeiro Dígito

O Teste do Primeiro Dígito é um teste primário e foi realizado para verificação das frequências em que os números de 1 a 9 ocorreram nos primeiros dígitos, por gasto, dos dados analisados, onde a frequência esperada de ocorrência de um número como primeiro dígito, segundo a Lei de NB, é dada por:

De maneira que, para:

n=1, tem-se P(n=1)= log10 (1+1/1)= 0,301= 30,1%,

n=2, tem-se P(n=2)= log10 (1+1/2)= 0,176= 17,6%,

n=3, tem-se P(n=3)= log10 (1+1/3)= 0,125= 12,5%,

.
.
.

d=9, tem-se P(d=9) = log10 (1+1/9)= 0,046 = 4,6%,

3.2 Teste dos dois primeiros dígitos

O Teste dos Dois Primeiros Dígitos foi realizado para identificar a frequência dos dois primeiros dígitos dos dados reais, comparada a frequência esperada de um número D2=d2, como segundo dígito em um conjunto de valores, dado o primeiro dígito D1=d1. Segundo a Lei de NB, essa frequência é dada por:

(2)
(2)

Este teste também foi realizado, sugerido pelo Nigrini (2012) para análise de grandes bancos de dados, por ser mais preciso que o teste anterior. Aqui, uma baixa conformidade com a Lei de NB sugere, geralmente, um alto risco da existência de erro ou fraude.

3.3 Média dos desvios absolutos

O teste da Média do Desvio Absoluto (MDA) foi realizado para mensurar estatisticamente os desvios e foi utilizado, dentre outros testes existentes por ser indicado por Nigrini (2012) para grandes bancos de dados, pois ignora o tamanho do banco de dados em análise. Seu cálculo é da seguinte maneira:

(3)
(3)

Onde em “K” serão representadas as séries de dígitos em análise, a exemplo, nove para o teste do primeiro dígito, PR= proporção real e PE= proporção esperada. O Desvio Médio Absoluto é um importante teste a ser aplicado uma vez que, diferentemente da variância e do desvio padrão, em sua métrica de dispersão de dados não sofre influência de altos valores destoantes na distribuição em análise. Para esse teste não existem valores críticos. Nigrini e Dark (2000), através de sua experiência pessoal em testes de bancos de dados pela Lei de Newcomb-Benford, oferecem diretrizes de valores críticos.

Tabela 2 – Valores críticos sugeridos para o Desvio Médio Absoluto

 Dígito Resultado Análise
 Primeiros Dígitos 0.000 a 0.006 Conformidade aproximada
0.006 a 0.012 Conformidade aceitável
0.012 a 0.015 Conformidade marginal aceitável
Acima de 0.015 Desconformidade
 Segundos Dígitos 0.000 a 0.008 Conformidade aproximada
0.008 a 0.010 Conformidade aceitável
0.010 a 0.012 Conformidade marginal aceitável
Acima de 0.012 Desconformidade
 Dois Primeiros Dígitos 0.0000 a 0.0012 Conformidade aproximada
0.0012 a 0.0018 Conformidade aceitável
0.0018 a 0.0022 Conformidade marginal aceitável
Acima de 0.022 Desconformidade

Fonte: adaptada de Nigrini (2012)

3.4 Teste da Soma

Nigrini (2012), ao simular distribuições sob a ótica de Newcomb-Benford, descobriu que a soma números pertencentes a cada grupo formado pelos dois primeiros dígitos 10, 12, 11, … ,99 resultavam em valores a uma proporção de 1/90, ou seja, valores totais aproximadamente iguais para cada grupo. Logo, esse teste consiste na soma de todos os números, por grupo, que houvera sido formado de acordo com os seus primeiros dígitos.

O autor também constatou que números reais raramente seguem essa proporção, pois apresentam apenas alguns valores muito altos e destoantes do restante, ou são uma grande quantidade de valores de pequeno ou médio valor. A aplicação deste teste é exatamente para um alerta acerca desse fato. Deverão ser analisados os grupos de dados que apresentem proporção diferente da esperada, sendo, de 1/90.

4. Resultados e análise de dados

Dos dados obtidos no Portal da Transparência do Governo Federal, foram identificados 114077 gastos com CPGF no ano de 2016, cuja análise é feita a seguir.

4.1 Análise do primeiro dígito

O gráfico a seguir demonstra a distribuição da frequência dos dados em análise com relação à frequência esperada, dada a Lei de NB para o primeiro dígito.

Gráfico 1- Teste do Primeiro Dígito para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.
Gráfico 1- Teste do Primeiro Dígito para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.

O resultado do gráfico 1 demonstrou que a distribuição dos dados em análise forma uma curva descendente assim como propõe a distribuição da Lei de NB para as probabilidades de ocorrência do primeiro dígito.

A tabela 3 a seguir, demonstra o resultado do teste da Média do Desvio Absoluto (MDA) dadas as frequências reais alcançadas do primeiro dígito.

Tabela 3 – MDA para o Primeiro Dígito dos gastos com CPGF

Dígito Contagem Real NB Diferença MDA
1 35297 0,309 0,301 0,008 0,008
2 19393 0,170 0,176 -0,006 0,006
3 14216 0,125 0,125 0,000 0,000
4 10541 0,092 0,097 -0,005 0,005
5 9276 0,081 0,079 0,002 0,002
6 7653 0,067 0,067 0,000 0,000
7 7663 0,067 0,058 0,009 0,009
8 5776 0,051 0,051 0,000 0,000
9 4248 0,037 0,046 -0,009 0,009

Fonte: elaboração própria. MDA = 0,004

As frequências reais dos primeiros dígitos de cada gasto com CPGF apresentaram uma proximidade da distribuição prevista na Lei de NB. Os dígitos 3, 6, e 8 têm exatamente a frequência prevista na referida Lei. Acerca dos desvios encontrados nos demais dígitos, o resultado do teste da Média do Desvio Absoluto (MDA= 0,004), demonstra uma conformidade aproximada nos dados em análise.

4.2 Análise dos dois primeiros dígitos

O gráfico 2 a seguir, demonstra a distribuição da frequência dos dados em análise com relação à frequência esperada, dada a Lei de NB, para os dois primeiros dígitos.

Gráfico 2- Teste dos Dois Primeiros Dígitos para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.
Gráfico 2- Teste dos Dois Primeiros Dígitos para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.

Assim como o resultado do teste anterior, a frequência real apresenta curva descendente. Os picos dos dígitos 10, 20, 30, 40, 50, 60, 70, 80 e 90 indicam a necessidade de melhor avaliação dos mesmos.

A tabela 4 a seguir demonstra o resultado do teste da Média do Desvio Absoluto (MDA) dadas as frequências reais alcançadas dos dois primeiros dígitos, realizada afim de assegurar a necessidade de avaliação dos dígitos que demonstraram maior desvio no gráfico 2, acima.

Tabela 4 - Teste MDA, para os dois primeiros dígitos dos gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.
Tabela 4 – Teste MDA, para os dois primeiros dígitos dos gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.

Para o Teste dos Dois Primeiros Dígitos, os dígitos 12 16, 18, 19, 55, 78 e 99, apresentaram exatamente a frequência esperada à Lei de NB. Porém, aqui, mesmo os demais dígitos apresentando um pequeno desvio entre 0,001 e 0,005, a Média do Desvio Absoluto apresentou uma desconformidade com a Lei de NB.

4.3 Teste de soma

Ao analisar o resultado do teste da soma em conjunto com o resultado do teste dos dois primeiros dígitos, confronta-se a quantidade de dados em cada grupo com a soma de seus valores. Com isso, verifica-se a relevância e a materialidade de cada grupo para identificar dígitos que sugerem a necessidade de uma análise mais minuciosa sobre os referidos valores, sejam eles identificados.

O gráfico 3 abaixo, demonstra o resultado do Teste da Soma para os gastos com CPGF.

 Gráfico 3 -Teste de Soma para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.
Gráfico 3 -Teste de Soma para os gastos com CPGF. Fonte: elaboração própria.

A tabela 5 a seguir demonstra o resultado do teste da Soma, detalhando, afim de assegurar a necessidade de avaliação dos dígitos que demonstraram maior desvio no gráfico 3, acima.

Tabela 5 - Teste de Soma para os gastos com CPGF. Fonte:    elaboração própria.
Tabela 5 – Teste de Soma para os gastos com CPGF. Fonte:    elaboração própria.

O Teste da soma, por sua vez, detectou uma significante desconformidade à luz da Lei de NB, com valores em relação ao esperado, em média 165% acima do valor de proporção 1/90 e abaixo do esperado apenas 10% em média, do referido valor. Os dígitos 10, 15, 20, 60, 72, 75 e 80 representaram os dígitos mais significativos nesse teste. Em uma auditoria, seriam os primeiros indicados para uma análise mais minuciosa por também terem sido apontados no teste dos dois primeiros dígitos.

Dito foi, no transcorrer do trabalho que resultados que se apresentem em desconformidade com a Lei de NB não configuram conclusiva irregularidade, mas sim indícios que pressupõem a necessidade de melhor análise dos mesmos. Tratando-se de uma análise em valores relativos a pagamentos, os dígitos que se apresentaram com maior grau de desconformidade no teste da soma (tabela 12), como os dígitos 10, 15 e 80, indicam algumas transações de grande valor ou muitas transações de pequeno valor, o que exige segundo o modelo, um aprofundamento na análise.

Com o fim de exemplificação desse modelo, buscou-se uma identificação inicial mais detalhada, dos possíveis motivos para divergência, procurando indícios de que irregularidade poderia conter nos gastos relativos ao dígito 10, que contribuíram para que esse dígito se apresentasse com a maior relevância de desvio com relação a Lei de Newcomb-Benford.

Tabela 6 – Análise da composição dos gastos iniciados com o dígito 10.

Destino  Total por destino Quantidade Relação com gasto total geral
Sigiloso R$436.503,06 15 17%
Saque R$208.616,15 849 8%
Combustível R$577.953,24 1340 22%
Supermercado/Padaria R$134.617,33 469 5%
Restaurante/Lanchonete R$183.323,34 233 7%

Fonte: Portal da transparência do Governo Federal, adaptado.

Fora contextualizado, que o uso legal do Suprimento de Fundos através do CPGF, não se configura regra, mas sim a exceção. Identificou-se nesta análise que, conforme descrito na tabela acima, foram apresentados gastos em quantidades expressivamente grandes incorridos em um mesmo destino. Para o uso do CPGF, deve-se identificar a impossibilidade de tal despesa ser submetida ao processo normal de aplicação, além do que despesas que tenham caráter repetitivo não são passíveis de custeio por meio de Suprimento de fundos, uma vez consideradas previsíveis, portanto, não se justificando a sua excepcionalidade.

Para o custeio através dessa modalidade de pagamento de despesas, deve ser identificado tanto a inexistência de cobertura contratual, como reconhecer que não se trata de contratações de um mesmo objeto/serviço passível de planejamento, para que ao longo do exercício não venham a ser caracterizadas como fracionamento da despesa e em consequência disso, fuga ao processo licitatório obrigatório.

Sem deixar de mencionar também a quantidade de saques, que não se pôde identificar a natureza do gasto e que são autorizados apenas em casos exclusivos onde exista, além da excepcionalidade do gasto, uma justificativa do seu uso, quando as despesas por meio do Suprimento de Fundos devem ser feitas preferencialmente por meio de fatura. O uso do Suprimento de Fundos pode ser realizado através de saque apenas quando o pagamento seja inviável por meio do CPGF, o que pode acontecer em um fornecedor pessoa física que não disponham de máquina para o uso do cartão.

O manual da CGU, que traz esclarecimentos acerca do uso do CPGF, alerta ainda que que seu uso no custeio de despesas com restaurantes, eventos, ou na aquisição de gêneros alimentícios para preparo na própria repartição ou fora desta, com refeições prontas, não devem ser realizadas por Suprimento de Fundos.

Buscou-se também analisar os gastos, no que se pôde, com criticidade ainda maior, em virtude das grandes quantidades dos gastos em um mesmo tipo de fornecedor, quando foram identificados custeios, a exemplo do que serão apresentados na tabela 15 abaixo.

Tabela 7 – Análise da composição dos gastos iniciados com o dígito 10, por destino.

Unidade Gestora – UG Fornecedor Valor
Departamento de adm interna-md Nau frutos do mar R$1.000,00
11. Deposito de suprimento Restaurante jerivá R$109,11
5 batalhão logístico Restaurante palhoça R$1.000,00
Comp de pesquisa de rec minerais Coco bambu teresina R$100,00
Ministério da defesa Mc donalds R$108,00
Base de adm e apoio cmn Cacau show R$1.000,00
5. Batalhão de suprimento Cia do chopp R$1.000,00
Acad militar das agulhas negras Raizes bar R$1.000,00
Coudelaria de rincao Up bar R$1.038,58
Comando do exército Bar sorvetão R$109,10
Comando do exército Avenida beer, bar esportivo, bar da cerveja R$109,07
Ministério da defesa Bar pigalle night club R$108,00
Base de administração e apoio cmn Pit bull jeans original R$1.000,00
Base de administração e apoio cmn Sena bijuterias R$1.000,00

Fonte: Portal da Transparência do Governo Federal, adaptado.

Ao visualizar os gastos da tabela 7 acima, identifica-se inicialmente que os valores podem ultrapassar o limite de custeio, por gasto, através do CPGF. E todos os gastos acima, pelo seu objeto, sugerem necessidade de verificação, quando não presumem-se despesas aptas ao custeio por meio do Suprimento de Fundos, em razão dos seguintes pressupostos:

  • Pequenas compras de bens/ serviços que necessitem de pronto atendimento e entrega imediata, para atendimento ao interesse público;
  • Despesas realizadas vinculadas às atividades da unidade, assim, servindo ao interesse público;
  • Despesas com bebidas alcoólicas, tanto realizadas na localidade onde está situado o órgão quanto fora dela, são consideradas inelegíveis, ou seja, não podem ser custeadas com recursos públicos, salvo em recepções oficiais.

Considerações finais

O presente estudo teve como objetivo avaliar se o modelo baseado na Lei de Newcomb-Benford é aplicável ao trabalho de fiscalização sobre a despesa pública, a exemplo do gasto com Cartão de Pagamento do Governo Federal – CPGF, com o fim identificar um método mais prático, de baixo custeio a ser incorporado aos procedimentos de auditoria, a aperfeiçoando e contribuindo para melhor gestão da despesa pública que se faz necessária.

Este estudo, em sua proposta de demonstrar a Lei de Newcomb-Benford como essa ferramenta que pode contribuir para maior eficiência do controle de auditoria dos gastos públicos, identificou possíveis irregularidades no custeio de despesas com o CPGF principalmente quando identificou excessivas repetições de gastos da mesma natureza, e a legalidade do seu uso possui caráter excepcional e eventual.

Considerado o elevado crescimento no custeio de despesas por meio do CPGF, em destaque àqueles em sigilo, ilustrou sobre a necessidade de um controle eficiente e com metas claras e reais de alcance.

Dos resultados alcançados, de desvios estatisticamente significantes com relação ao esperado na frequência prevista na Lei de Newcomb-Benford, levam à rejeição da hipótese nula, que indica conformidade nos gastos com CPGF.  Assume-se que através dos resultados de desconformidade alcançados, não se confirmam fraudes ou irregularidades, mas que os resultados aqui apresentados, demonstram a necessidade de uma investigação mais apurada sobre os referidos gastos, indicando a existência de um provável controle ineficaz.

Recomenda-se a aplicação do modelo por unidade gestora -UG, utilizando-se da aplicação de testes estatísticos como o Teste Z e Qui-Quadrado quando estes são indicados para uso em pequenos bancos de dados.

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[1] Curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário de Brasília (UniCEUB).

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