A independência das unidades de auditoria interna governamental do poder executivo federal

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CONTEÚDO

ARTIGO ORIGINAL

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes [1]

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. A independência das unidades de auditoria interna governamental do poder executivo federal. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano. 06, Ed. 09, Vol. 07, pp. 17-42. Setembro 2021. ISSN: 2448-0959, Link de acesso:  https://www.nucleodoconhecimento.com.br/administracao/auditoria-interna-governamental

RESUMO

A necessidade de prestar contas dos recursos públicos, conforme estabelecido na Constituição federal brasileira de 1988, requer a existência e o funcionamento independente de órgãos voltados à avaliação da aplicação dos recursos públicos. Nas entidades da administração indireta, esse papel é exercido, de forma concorrente, pelas auditorias internas governamentais, que devem atuar com independência, apesar de integrarem a estrutura interna dessas entidades. Desse modo, a questão norteadora consiste em saber em que medida a legislação federal assegura a autonomia das Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG da administração indireta da União para exercer, com independência e objetividade, a Atividade de Auditoria Interna Governamental – AAIG. Assim, este estudo tem como objetivo saber se a legislação federal brasileira assegura a independência das unidades de auditoria interna singular da administração pública federal, em relação à AAIG.  Para tanto, realizou-se uma pesquisa descritiva com base em fontes secundárias e abordagem do tipo qualitativa para a análise dos temas relativos ao sistema de controle interno, ao modelo das três linhas e â auditoria interna governamental. O estudo permitiu dizer que as auditorias internas que integram a estrutura de governança de cada entidade da administração indireta possuem independência na AAIG, por força do arcabouço normativo e das declarações de posicionamento do IIA. Além disso, caso seja necessário, a Controladoria-Geral da União poderá coordenar e orientar as auditorias internas singulares para o correto exercício de sua independência.

 Palavras-chave: governamental, auditoria, interna, controle, independência.

1. INTRODUÇÃO

Trata-se da análise da legislação do Poder Executivo Federal brasileiro – PEF, considerando-se as declarações de posicionamento do IIA e a literatura nacional e internacional sobre o tema, para se saber em que medida a legislação federal assegura a autonomia das Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG da administração indireta da União para exercer, com independência e objetividade, a Atividade de Auditoria Interna Governamental – AAIG.

A relevância do tema está relacionada à materialidade dos recursos gastos pelas entidades da administração indireta e a quantidade de UAIG responsáveis pela fiscalização desses recursos. Destaque-se que essas auditorias internas devem atuar com independência, mesmo integrando a estrutura interna das respectivas entidades, tendo importância fulcral na fiscalização da aplicação de dinheiros, bens e valores públicos. Nesse sentido, as UAIG devem exercer suas atividades sem a ingerência indevida de outros setores da organização, dentre eles a gestão operacional. Conforme previsto na Constituição Federal brasileira de 1988 e positivado no Decreto Lei n° 200/1967, as Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG, em consonância com o modelo das três linhas do Instituto dos Auditores Internos – IIA, compõem a estrutura do Sistema de Controle Interno – SCI no PEF como órgãos de terceira linha. Portanto, em cada entidade da administração indireta, a exemplo das agências reguladoras, autarquias, fundações públicas, universidades e institutos federais, teremos uma UAIG exercendo atividades de auditoria interna para a boa e regular aplicação dos recursos públicos, para o atingimento dos objetivos organizacionais, devendo pautar sua atuação de forma independente e objetiva.

A análise se justifica por conta da necessidade de se saber se as UAIG possuem as garantias legais e regulamentares para exercer as atividades de avaliação e consultoria com a devida autonomia, contando com a devida independência e objetividade.  O objetivo é saber se a legislação federal vigente assegura a autonomia das Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG para exercer, com independência, a Atividade de Auditoria Interna Governamental – AAIG no âmbito da administração indireta da União, em relação às demais instâncias de gestão e de governança das respectivas organizações.

Com base em fontes secundárias e abordagem qualitativa, realizaremos uma pesquisa descritiva, para analisarmos as disposições legais e regulamentares acerca da autonomia e independência da UAIG. Diante disso, abordaremos os conceitos adotados pelas normas, padrões e literatura sobre a função da auditoria interna, da gestão, bem como o modelo das três linhas do Instituto dos Auditores Internos – IIA, sendo que algumas definições do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO (2007; 2013) também serão abordadas nesse tópico. Em seguida, abordaremos a atividade de auditoria interna governamental e a gestão, segundo os preceitos da legislação federal brasileira.

Por ser necessário estabelecer o posicionamento das UAIG na estrutura do Poder Executivo Federal e a AAIG diante da gestão, abordaremos as definições, semelhanças e diferenças entre o controle interno, o sistema de controle interno, o modelo das três linhas e a auditoria interna governamental à luz da legislação pertinente. Falaremos também sobre os ditames da legislação a respeito da autonomia das UAIG. Por fim, apresentaremos os resultados, discussões e conclusão, na qual a legislação federal brasileira assegura a autonomia das UAIG para o exercício da AAIG com independência e objetividade.

2. DESENVOLVIMENTO/FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Neste momento, falaremos sobre os principais conceitos adotados pela literatura e pelas normas internacionais em relação ao modelo das três linhas, ao papel da auditoria interna e da gestão e ao sistema de controle interno e controles internos. Em um segundo momento, analisarmos a legislação federal brasileira sobre essa temática.

2.1 AUDITORIA INTERNA, GESTÃO E O MODELO DAS TRÊS LINHAS DO IIA

O papel da auditoria interna consiste em avaliar o funcionamento e a eficácia dos controles internos de uma organização, controles esses que são ações ou meios para verificar se as atividades estão ocorrendo conforme o planejado.  De Oliveira (2016) define os controles internos como as ações ou procedimentos para assegurar que as atividades estão ocorrendo conforme o que foi inicialmente planejado. Por sua vez, o sistema de controle interno seria o conjunto desses controles internos, que são postos em prática por uma organização (OLIVEIRA, 2016). Para Maia (2005), o sistema de controle interno tem como finalidade facilitar a excelência organizacional.

Dentro de um sistema de controle interno, cabe à auditoria interna avaliar o bom funcionamento desses controles, para verificar se o que está sendo executado pela gestão está de acordo com o planejado. Filho (2008) destaca o papel que deve ser exercido pela auditoria interna para checar a eficiência dos controles internos:

A diferença conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle Interno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema é o funcionamento integrado dos Controles Internos; Controle Interno é o conjunto de meios de que se utiliza uma entidade pública para verificar se suas atividades estão se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna é uma técnica utilizada para checar a eficiência do Controle Interno (FILHO, 2008).

Em relação aos normativos do Instituto dos Auditores Internos – IIA (2009, p. 1) foi publicada a declaração de posicionamento denominada “O papel da auditoria interna no gerenciamento de riscos corporativo”, definindo tanto as atividades que podem ser assumidas pela auditoria interna quanto aquelas que só podem ser executadas pela gestão, no contexto da gestão de riscos.

Segundo a declaração de posicionamento do IIA (2018) intitulada “O papel da auditoria interna na governança corporativa”, a auditoria interna tem como papel prestar “avaliação ao examinar e reportar sobre a eficácia dos processos de governança, de gerenciamento de riscos e de controle desenvolvidos para ajudar a organização a alcançar seus objetivos estratégicos, operacionais, financeiros e de conformidade” (IIA, 2018).

Além disso, segundo a declaração de posicionamento do IIA (2013, p.1) denominada de “As três linhas de defesa no gerenciamento eficaz de riscos e controles”, atualizada em 2020, para o “Modelo das três linhas do IIA 2020” (IIA, 2020, p.1), o papel da auditoria interna consiste na “avaliação e assessoria independentes e objetivas sobre a adequação e eficácia da governança e do gerenciamento de riscos” (IIA, 2020, p. 3).

Segundo esse modelo do IIA (2020), um dos papéis da gestão é estabelecer e manter os processos para o gerenciamento das operações, sendo que o papel da auditoria é o de comunicação dos trabalhos de avaliação e consultoria independentes. De acordo com o IIA (2020), cabe à gestão de primeira linha “estabelecer e manter estruturas e processos apropriados para o gerenciamento de operações e riscos (incluindo controle interno)”. Por sua vez, o a auditoria interna “comunica avaliação e assessoria independentes e objetivas à gestão e ao órgão de governança sobre a adequação e eficácia da governança e do gerenciamento de riscos (incluindo controle interno)” grifos nossos (IIA, 2020).

Portanto, segundo o IIA (2020), cabe à gestão a criação e manutenção de processos e controles internos, tendo a auditoria interna um papel mais voltado à informação e à comunicação de suas avaliações e assessoramento. Em relação ao escopo dos trabalhos a serem realizados pela auditoria interna, as Normas Internacionais para a Prática Profissional de Auditoria Interna (IIA, 2012), no item 1000, dispõe que os serviços de avaliação e consultoria devem estar definidos no estatuto da auditoria interna.

De acordo com o IIA (2013),

No modelo de Três Linhas de Defesa, o controle da gerência é a primeira linha de defesa no gerenciamento de riscos, as diversas funções de controle de riscos e supervisão de conformidade estabelecida pela gerência são a segunda linha de defesa e a avaliação independente é a terceira. Cada uma dessas três “linhas” desempenha um papel distinto dentro da estrutura mais ampla de governança da organização (IIA: 2013, p.2).

Dessa forma, há três linhas ou camadas (de defesa), sendo os controles internos da gestão a primeira linha (ou camada) das organizações públicas ou privadas, cuja finalidade é proporcionar o alcance de seus objetivos institucionais. Esses controles internos deverão ser feitos por todos os agentes públicos responsáveis pela condução de atividades e tarefas, do topo a base hierárquica, no âmbito dos órgãos e entidades do setor público, no âmbito da primeira e segunda linhas (RIBEIRO, 2019).

Em relação à segunda linha de defesa, os órgãos e entidades podem estabelecer instâncias para supervisão e monitoramento dos controles internos da primeira linha de defesa, constituindo-se assim numa segunda linha, por meio de comitês, diretorias ou assessorias específicas para tratar de riscos, controles internos, integridade e compliance, por exemplo.  Assim, essas instâncias de segunda linha podem se constituir em instâncias de supervisão de controles internos da primeira linha (RIBEIRO, 2020a).

Como terceira linha de defesa no âmbito da administração pública, temos as auditorias internas que são as instâncias responsáveis pela avaliação dos controles internos da gestão da primeira e segunda linhas ou camadas de defesa, que são de responsabilidade de todos os níveis de gestão (RIBEIRO, 2020b).

Dessa forma, as três linhas de defesa podem ser descritas conforme a figura a seguir:

Figura 01. Modelo das três linhas (de defesa) do IIA (2020).

Fonte: IIA (2020).

Ressalte-se que o modelo do IIA é universal e aplicável a todos os setores e ramos de atividade. Na figura acima, a seta para cima representa prestação de contas, reporte. A seta para baixo representam delegação, orientação, recursos e supervisão. A seta de duas pontas representa colaboração, coordenação, alinhamento e comunicação (RIBEIRO, 2020a).

De acordo com o COSO (2007), o controle interno é:

um processo conduzido pelo conselho de administração, pela administração e pelo corpo de empregados de uma organização, com a finalidade de possibilitar uma garantia razoável quanto à realização dos objetivos nas seguintes categorias: Eficácia e eficiência das operações; Confiabilidade das demonstrações financeiras; Conformidade com leis e regulamentos cabíveis.

Para o COSO (2013), a estrutura de controles internos mantém a definição da versão anterior. Além disso, o sistema de controle interno exige a estrita observância de políticas e procedimentos, o julgamento da administração e dos auditores internos, bem como a estrutura de governança da organização (COSO, 2013). Para o funcionamento eficaz de um sistema de controle interno, torna-se necessária a presença e o funcionamento de cada um dos cinco componentes de forma integrada, que são: ambiente de controle; avaliação dos riscos; atividades de controle; informação e comunicação; e monitoramento (COSO, 2013). Esses componentes têm relação direta entre a estrutura organizacional, em todas as áreas da organização e os objetivos operacional, de divulgação e de conformidade (COSO, 2013).

Figura 02: relação entre objetivos e componentes

Fonte: COSO, 2013.

Uma vez que abordamos os conceitos referentes ao papel do auditor interno, ao sistema de controle interno e ao modelo das três linhas segundo as normas e padrões internacionais, veremos a seguir, como esses conceitos são tratados na legislação aplicável ao Poder Executivo Federal brasileiro.

2.2 A AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL E A GESTÃO NA LEGISLAÇÃO FEDERAL BRASILEIRA

Uma vez apresentados os conceitos da literatura a respeito do controle interno, do sistema de controle interno, do papel das auditorias internas, do papel da gestão e do modelo das três linhas, iremos conceituar o sistema de controle interno e o papel da auditoria interna governamental na administração pública do Poder Executivo Federal brasileiro – PEF no que tange à legislação pertinente. Nesse sentido, veremos que as disposições sobre da atuação da auditoria interna utilizadas internacionalmente foram incorporadas pela legislação nacional, incluindo o modelo das três linhas de defesa e as normas e padrões internacionais sobre a atividade de auditoria interna.

Por outro lado, os conceitos sobre controle interno e sistema de controle interno usados na legislação brasileira na virada do milênio não guardam estrita similaridade com aqueles utilizados internacionalmente. O resultado disso é que as expressões “controle interno” e “sistema de controle interno” podem ter, dependendo do contexto, significados distintos, pois ora podem se referir aos controles internos da gestão propriamente ditos (ações, procedimentos, controles de responsabilidade da gestão), ora aos órgãos de segunda ou de terceiras linhas do PEF. Diante disso, consolidaremos esses conceitos em consonância com o entendimento do Tribunal de Contas da União – TCU, que alinha o controle interno e o sistema de controle interno de acordo com a literatura, normas e padrões internacionais.

Nesse diapasão, a organização do “sistema de controle interno” no PEF foi regulamentada pela Medida Provisória nº 480 de 27 de abril de 1994[2], a qual fora reeditada várias vezes até ser convertida, em 2001, na Lei n° 10.180/2001. Essa lei organizou e disciplinou os “Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal” (BRASIL, 2001).

Portanto, a Lei n° 10.180/2001, no artigo 22, a Secretaria de Controle Interno – SFC da Controladoria Geral da União – CGU foi definida como órgão central do “sistema de controle interno”[3], para o exercício da atividade de auditoria e de fiscalização (BRASIL, 2001). Com efeito, a auditoria interna governamental da CGU é exercida tanto pela SFC, em Brasília, quanto pelas Unidades Regionais da CGU sediadas nas capitais de todos estados do país, incluindo as atividades de avaliação do cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União, bem como a avaliação da gestão dos administradores públicos federais (BRASIL, 2001).

Além da SFC (a qual exerce a atividade de auditoria interna do órgão central) e Unidades Regionais da CGU, integram o “sistema de controle interno” os órgãos setoriais, a exemplo dos órgãos de controle interno da estrutura do Ministério das Relações Exteriores, do Ministério da Defesa, da Advocacia-Geral da União e da Casa Civil, que são denominados de Secretarias de Controle Interno – CISET, a exemplo da Secretaria de Controle Interno da Presidência da República (CISET/Presidência)[4].

Por seu turno, as Unidades de Auditoria Interna Governamental – UAIG[5] só foram incluídas no artigo 15 do Decreto n° 3.591/2000, cabendo à CGU e as Secretarias de Controle Interno Setoriais – CISET exercerem a supervisão técnica e orientação normativa das auditorias internas da administração indireta (BRASIL, 2000):

Art. 15.  As unidades de auditoria interna das entidades da Administração Pública Federal indireta vinculadas aos Ministérios e aos órgãos da Presidência da República ficam sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de jurisdição (BRASIL, 2000).

Apesar disso, a falta de menção das unidades de auditoria internas singulares na Lei n° 10.180/2001 não fragiliza nem compromete a existência dessas UAIG, tendo em vista que o Decreto n° 3.591/2000 estabeleceu a existência e a vinculação desses órgãos de terceira linha dentro da estrutura do PEF, em consonância com o exigido no artigo 84 da carta magna brasileira. Ademais, para incluir as UAIG na terceira linha sem desobedecer a letra da Lei n° 10.180/2001, a IN CGU n° 03/2017 classifica as UAIG como “unidades auxiliares ao sistema”, haja vista que essa lei chamou de “sistema” apenas a CGU e as CISET como órgãos de “controle interno” (BRASIL, 2017a, p.35).

Portanto, coube também à IN CGU n° 03/2017 incluir as UIAG na terceira linha do Poder Executivo federal como órgãos auxiliares, integrantes do SCI sob o paradigma do modelo das três linhas. Dessa forma, conforme o item 26 dessa IN, “as auditorias internas singulares (Audin) dos órgãos e entidades da Administração Pública Federal Direta e Indireta atuam como órgãos auxiliares ao SCI” (BRASIL, 2017a, p.8).

Com efeito, o artigo 84 da CFb/88 assegura não ser necessária a edição de lei, em sentido formal, para garantir a existência das UAIG, bastando para isso a edição de decreto de iniciativa privativa do Presidente da República.

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

VI – Dispor, mediante decreto, sobre: (…)

a) organização e funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos públicos (BRASIL, 1988)

Assim sendo, a existência e o funcionamento das UAIG dentro da estrutura do PEF estão devidamente assegurados pelo Decreto n° 3.591/2000 por previsão constitucional.

Os temas de governança, gestão de riscos, controles internos e de auditoria interna governamental só foram estabelecidos na base normativa federal em 2016, por meio da IN MP/CGU n° 01/2016, a qual, em seu artigo 2º, inciso III, também positivou o modelo das três linhas de defesa e o papel da auditoria interna nesse modelo, que consiste na avaliação dos controles internos executados pela primeira linha (gestão), bem como a supervisão dos controles internos executada pela segunda linha.

Art. 2o Para fins desta Instrução Normativa, considera-se:

(…)

III – auditoria interna: atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia a organização a realizar seus objetivos, a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controles internos, de integridade e de governança. As auditorias internas no âmbito da Administração Públicas e constituem na terceira linha ou camada de defesa das organizações, uma vez que são responsáveis por proceder à avaliação da operacionalização dos controles internos da gestão (primeira linha ou camada de defesa, executada por todos os níveis de gestão dentro da organização) e da supervisão dos controles internos (segunda linha ou camada de defesa, executada por instâncias específicas, como comitês de risco e controles internos). Compete às auditorias internas oferecer avaliações e assessoramento às organizações públicas, destinadas ao aprimoramento dos controles internos, de forma que controles mais eficientes e eficazes mitiguem os principais riscos de que os órgãos e entidades não alcancem seus objetivos; (…) (BRASIL, 2016, grifos nossos)

Dessa forma, enquanto os controles internos da gestão devem ser operacionalizados, de forma integrada, pela direção e pelos servidores da organização, caberá à auditoria interna avaliar a operacionalização desses mesmos controles (CGU, 2016). Portanto, a operacionalização, supervisão e a avaliação são atividades distintas, sendo as duas primeiras de responsabilidade da primeira e segunda linhas, cabendo à terceira linha a atividade de avaliação e assessoramento.

No artigo 3° da IN MP/CGU n° 01/2016, cabe aos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, que constituem a primeira e a segunda linhas de defesa “implementar, manter, monitorar e revisar os controles internos da gestão”, sendo que os “controles internos da gestão se constituem na primeira linha (ou camada) de defesa das organizações públicas para propiciar o alcance de seus objetivos” (CGU, 2016). Diante disso, não cabe aos órgãos de auditoria interna governamental, os quais são de terceira linha, implementar, manter, monitorar e revisar os controles internos da gestão, tendo em vista que esse é o papel de primeira linha.

A IN CGU n° 03/2017 destaca, em sua introdução, que as atividades dos sistemas de Planejamento, Administração Financeira e Contabilidade relacionadas na Lei n° 10.180/2001 estão fortemente relacionadas com os papeis e responsabilidades da gestão, de primeira e segunda linhas. Por seu turno, as atividades do SCI estão relacionadas à fiscalização contábil, financeira e orçamentária (CGU, 2017). A própria IN CGU n° 03/2017 esclarece que a atividade de auditoria interna governamental é exercida pelos órgãos que compõem o SCI (CGU, 2017).

O documento do Tribunal de Contas da União chamado de “Referencial Básico de Governança Aplicável a Órgãos e Entidades da Administração Pública” (TCU, 2014) prevê que o propósito, a responsabilidade e a autoridade da auditoria interna devem estar definidas em seu estatuto, de forma a avaliar os processos de controle, a gestão de riscos e a governança. A atividade da auditoria interna é independente e objetiva, composta por avaliação e consultoria, sendo a gestão é responsável pelo funcionamento do dia a dia da organização, preocupando-se com a eficiência e eficácia das operações (TCU, 2014).

Portanto, a atuação da auditoria interna governamental faz parte do sistema de controle interno no modelo das três linhas de defesa do IIA (2020), mas não se confunde com as atividades próprias da gestão, a cargo da primeira e da segunda linhas. A Instrução Normativa CGU n° 03/2017, ao reconhecer que o modelo das três linhas já era previsto desde o Decreto Lei n° 200/1967, destaca que o controle interno é aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, nos termos seguintes:

As diretrizes para o exercício do controle no âmbito do Poder Executivo Federal (PEF) remontam à edição do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que, ao defini-lo como princípio fundamental para o exercício de todas as atividades da Administração Federal, aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, segmentou-o em três linhas (ou camadas) básicas de atuação na busca pela aplicação eficiente, eficaz e efetiva dos recursos. Como consequência, verifica-se que o controle é exercido em diversos ambientes normativos e culturais, quais sejam: a gestão operacional; a supervisão e o monitoramento; e a auditoria interna (CGU, 2017a)[6]

Portanto, segundo o Decreto Lei n° 200/1967, a auditoria interna é distinta da gestão operacional, visto que cada uma está posicionada em uma diferente linha (de defesa). Todavia a auditoria interna pode auxiliar a gestão por meio dos serviços de consultoria e assessoramento. O Manual de Orientações Técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal, publicado por meio da Instrução Normativa CGU n° 08/2017, estabeleceu a atividade de consultoria como a possibilidade da UAIG para “auxiliar os órgãos e as entidades do Poder Executivo Federal na estruturação e no fortalecimento da primeira e da segunda linhas de defesa da gestão” (CGU, 2017b, p. 18). Ressalte-se que a atividade de consultoria consiste em “em assessoramento, aconselhamento e outros serviços relacionados fornecidos à alta administração com a finalidade de respaldar as operações da unidade” (CGU, 2017b, p. 17).

Diante das definições sobre o modelo das três linhas (de defesa) e das atividades da auditoria interna governamental constituídas da avaliação e consultoria, podemos entender que a expressão “sistema de controle interno” da Lei n° 10.180/2001 e do Decreto n° 3.591/2000 refere-se, na verdade, ao conjunto de unidades de auditoria interna”, pois lista a SFC/CGU como órgão central do sistema, incluindo as unidades regionais da CGU, os órgãos setoriais e as auditorias internas singulares. Esse entendimento é destacado em um estudo sobre as normas de controle interno feito pelo TCU (2009) e pelo relatório de levantamento (TC 011.759/2016-0) do TCU (2017), os quais serão tratados no item seguinte.

2.2.1 SEMELHANÇAS E DIFERENÇAS ENTRE O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E A AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL NA LEGISLAÇÃO FEDERAL

Conforme vimos, o artigo 22 da Lei 10.180/2001 trata como o “Sistema de Controle Interno”, a SFC/CGU como órgão central e as CISET como órgãos setoriais. Em relação a essas definições, o TCU, em 2009, por meio da publicação intitulada “Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública: um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos países” define o sistema de controle interno como um conjunto de atividades, um processo de responsabilidade da gestão, para dar garantia razoável de que os objetivos serão alcançados (TCU, 2009).

Com efeito, o TCU definiu o controle interno, sistema ou estrutura de controle interno como:

expressões sinônimas, utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de políticas e procedimentos adotados por uma organização para a vigilância, fiscalização e verificação, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecução de seus objetivos (TCU, 2009, p. 4).

Além disso, a “unidade de controle interno, quando existente na organização, é parte da gestão e do sistema ou da estrutura de controle interno da própria entidade” (TCU, 2009, p. 6), enquanto a “auditoria interna, que não deve ser confundida com controle interno ou com unidade de ou do controle interno, (…) tem por atribuição medir e avaliar a eficiência e eficácia de outros controles” (TCU, 2009, p.7).

Conforme o Relatório de Levantamento do TCU, publicado em 2017 (TC 011.759/2016-0) o controle interno é “uma ação, uma atividade, um procedimento” e de responsabilidade da gestão (TCU, 2017, p. 7). Além disso, segundo o TCU (2017, p.8), “O Sistema de Controle interno de uma organização é formado pelas três linhas de defesa”, tendo a auditoria interna como terceira linha (TCU, 2017). Adiante, citando o Decreto 3.591/2000, o TCU destaca que “no Brasil não há clara utilização desses conceitos e a própria legislação é confusa” (TCU, 2017, p. 11). Seguindo a linha de raciocínio, o TCU (2017, p. 16) destaca, dentre alguns problemas da confusão entre os conceitos, que “não faz sentido a utilização da expressão ‘órgão de controle interno’” e que essa expressão “pode fazer com que o gestor não se sinta responsável pelo estabelecimento de controles internos, pois, na sua visão, existe um órgão de controle interno apenas para fazer isso”.

Diante disso, essas imprecisões conceituais da Lei n° 10.180/2001 e do Decreto n° 3.591/2000 são reproduzidas em outros diplomas legais, em que trata a SFC/CGU, CISETs e auditorias internas singulares simplesmente como “órgãos de controle interno” ou como “órgãos integrantes do sistema de controle interno”, a exemplo do Decreto 7.768/2011, art. 7º, Decreto 2.451/1998, art. 22, Decreto 7.689/2012, art. 8º, Decreto 6.932/2009, Art. 17, dentre outros (TCU, 2009, p. 17).

2.2.2 A ADOÇÃO DO MODELO DAS TRÊS LINHAS NA LEGISLAÇÃO FEDERAL

O modelo das três linhas do IIA (2020) está presente no ordenamento jurídico brasileiro por meio de disposições do Decreto Lei 200/1967, da Instrução Normativa MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017, IN CGU n° 08/2017 e Lei 14.133/2021.

Para o Decreto-lei nº 200/67, a função de controle deverá ser exercida de forma descentralizada, conforme os artigos 10 e 13. O sistema de controle interno é exercido em três camadas, iniciando-se pelos órgãos federais, que são responsáveis pela própria execução, regulamentando, portanto, a primeira linha de defesa. Na segunda linha de defesa, temos os órgãos especializados e na terceira linha, a auditoria. Como podermos entender, esse modelo foi editado muito antes do advento do modelo das três linhas de defesa do IIA, em 2013.

Tal modelo é destacado no art. 13 do Decreto Lei n° 200/67, nos termos seguintes:

Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:

O controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado;

O controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;

O controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria (BRASIL, 1967).

Dessa forma, já estava definido no Decreto Lei n° 200/67, por meio dos itens “a”, “b” e “c”, o que mais tarde viria a se chamar de modelo das três linhas de defesa, tratando também da relação custo versus benefício entre controles internos e riscos inerentes e residuais, conforme o artigo 14: “O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e supressão de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco”(BRASIL, 1967) [7].

A Instrução Normativa MP/CGU n° 01/2016 adotou o modelo das três linhas do IIA com a auditoria interna ocupando a terceira linha. No artigo 2°, inciso III, consta que a auditoria interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, de modo que elas (as auditorias internas no âmbito da Administração Pública) se constituem na terceira linha das organizações (BRASIL, 2016).

A IN CGU n° 03/2017 dispôs que a estrutura de controles internos segue o modelo das três linhas de defesa, com a atividade de auditoria interna ocupando a terceira linha e que “no âmbito da terceira linha de defesa, a SFC e as CISET exercem a função de auditoria interna governamental de forma concorrente e integrada com as auditorias internas singulares, onde existirem” (CGU, 2017).

No Manual de orientações técnicas da atividade de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal (IN CGU n° 08/2017), todas as UAIG, incluindo a SFC/CGU, as CISET e as auditorias singulares, são órgãos da terceira linha de defesa. Por exemplo, no item 1.2, item “b”, é previsto que qualquer UAIG poderá “auxiliar os órgãos e as entidades do Poder Executivo Federal na estruturação e no fortalecimento da primeira e da segunda linhas de defesa da gestão” (CGU, 2017).

Por sua vez, a nova Lei de Licitações, Lei 14.133/2021, definiu as três linhas da seguinte forma:

Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:

I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;

II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;

III – Terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021).

Nessa lei, a função de auditoria não se limitou à auditoria interna governamental, mas abrangeu o controle externo exercido pelos tribunais de contas de todas as esferas. Vale destacar que colocar o controle externo na terceira linha de defesa não está previsto no modelo das três linhas, que considera apenas a auditoria interna como terceira linha.

No âmbito da legislação federal brasileira, por conta do erro conceitual do inciso III do artigo 169 com relação ao modelo das três linhas do IIA, esse inciso da nova lei de licitações vai de encontro ao artigo 13 do Decreto Lei n° 200/67, ao artigo 2° da IN MP/CGU n° 01/2016 e à IN CGU n° 08/2017. Todavia, por não tratar exclusivamente de controle interno ou externo, o artigo 169 não entra em conflito com a CFb/88, que estabelece, no artigo 74, que o sistema de controle interno prestará apoio ao controle interno no exercício de sua missão institucional.

2.2.3 AUDITORIA E CONTROLE INTERNO: SEMELHANÇAS E DIFERENÇAS

A auditoria interna governamental, segundo a Lei 10.180/2001 é exercida por meio da SFC/CGU e CISET, sendo que o Decreto n° 3.591/2000 inclui as auditorias internas singulares como órgãos auxiliares do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (BRASIL, 2000). Para a IN MP/CGU n° 01/2016 (CGU, 2016), a atividade de auditoria interna governamental é exercida pelos órgãos já mencionados, no papel de terceira linha de defesa, entendimento alinhado com a IN CGU n° 03/2017 (CGU, 2017a) e IN CGU n° 08/2017(CGU, 2017b). A Lei 13.303/2016 trata a atividade de auditoria interna nos artigos 9°, inciso III e no § 3º, além do artigo 24, inciso III e VI (BRASIL, 2016b).

A Lei nº 14.129/2021, que dispõe sobre princípios, regras e instrumentos para o Governo Digital e para o aumento da eficiência pública, definiu a atividade de auditoria interna em seu artigo 49, a saber:

Art. 49. A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de governança, de gestão de riscos e de controle, por meio da:

I – realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, conforme os padrões de auditoria e de ética profissional reconhecidos internacionalmente;

II – adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria;

III – promoção da prevenção, da detecção e da investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2021a)[8].

Por sua vez, o Decreto n° 9.203/2017, o qual dispõe sobre a governança pública, abordou a atividade de auditoria interna governamental, a qual é destinada à avaliação e melhoria dos processos organizacionais, devendo ocorrer de forma independente, nos termos seguintes:

Art. 18 A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, dos controles e da governança, por meio da:

I – realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, segundo os padrões de auditoria e ética profissional reconhecidos internacionalmente;

II – adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria; e

III – promoção à prevenção, à detecção e à investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2017).

Conforme vimos anteriormente, o SCI, a exemplo dos artigos 70 e 74 da CFb/88 (BRASIL, 1988) e Decreto Lei 200/1964 (BRASIL, 1964), é um sistema integrado, dentro de cada Poder e aderente ao modelo das três linhas de defesa, conforme vimos na IN MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017 e IN CGU n° 08/2017.

Já a auditoria externa é exercida, na União, por meio do Tribunal de Contas da União, no âmbito do controle externo, controle esse previsto no artigo 71 da CFb/88 (BRASIL, 1988). Essas auditorias do TCU estão previstas na Lei n° 8.443/1992, em diversos dispositivos (BRASIL, 1992). No âmbito dos demais entes federativos, o controle e auditoria externos são exercidos pelos respectivos tribunais de contas, através de normativos próprios.

2.3 AUTONOMIA DAS UNIDADES DE AUDITORIA INTERNA GOVERNAMENTAL

A definição das atividades a serem exercidas pelas UAIG devem ser definidas no Plano Anual de Auditoria – PAINT, cuja elaboração é de responsabilidade da própria UAIG, conforme o artigo 3° da IN CGU n° 09/2018. O artigo 4° desse dispositivo legal dispõe que o PAINT deve considerar o planejamento estratégico da unidade a ser examinada, as expectativas da administração, os riscos significativos, bem como os processos de governança, gerenciamento de riscos e controles internos (CGU, 2018).

Por sua vez, a IN CGU n° 13/2020 define o estatuto como o documento que disciplina as regras de organização e funcionamento da UAIG, determinando, em seu artigo 5°, que o conselho de administração ou órgão equivalente promova a revisão do estatuto da UAIG pelo menos uma vez por ano. De acordo com o art. 2º dessa Instrução Normativa, esses estatutos devem estar alinhados com as disposições da IN SFC/CGU nº 03/2017 e com a IN CGU n° 08/2017. Além disso, segundo o artigo 8°, a UAIG também deve executar suas atividades em obediência aos padrões e normas internacionais de auditoria interna, a exemplo das normas do IIA e do modelo das três linhas (CGU, 2020).

Com relação à independência e autonomia técnica da UAIG, a IN SFC/CGU nº 03/2017 prevê que a UAIG deve desenvolver seus trabalhos de maneira imparcial e sem interferências na definição de quais atividades devem ser feitas e no modo de executar essas atividades, que consiste no escopo. Portanto, segundo essa instrução normativa:

47. A autonomia técnica refere-se à capacidade da UAIG de desenvolver trabalhos de maneira imparcial. Nesse sentido, a atividade de auditoria interna governamental deve ser realizada livre de interferências na determinação do escopo, na execução dos procedimentos, no julgamento profissional e na comunicação dos resultados (CGU, 2017, p. 11).

Em relação aos trabalhos a serem realizados a cada ano pelas UAIG, a IN CGU n° 09/2018 prevê, em seu artigo 3º, que o Plano Anual de Auditoria Interna –  PAINT “deve ser elaborado pela UAIG com finalidade de definir os trabalhos prioritários a serem realizados no período objeto do plano” (CGU, 2018).

Além disso, ao identificarem situações que possam colocar em risco a objetividade e o desempenho das suas atribuições, os auditores internos da UAIG devem buscar orientação junto à SFC/CGU ou à respectiva CISET, conforme o caso, conforme destacado no item 51 da IN SFC/CGU nº 03/2017:

51. Os auditores devem declarar impedimento nas situações que possam afetar o desempenho das suas atribuições e, em caso de dúvidas sobre potencial risco para a objetividade, devem buscar orientação junto aos responsáveis pela supervisão do trabalho ou à comissão de ética ou instância similar, conforme apropriado na organização (CGU, 2017, p. 11)

Por fim, a IN SFC/CGU nº 03/2017 veda o exercício de atividades concomitantes de auditoria interna governamental e de gestão, estabelecendo um período de quarentena de vinte e quatro meses para que os auditores internos possam auditar os mesmos processos em que atuaram, como executores, em nível operacional.

52. Os auditores internos governamentais devem se abster de auditar operações específicas com as quais estiveram envolvidos nos últimos 24 meses, quer na condição de gestores, quer em decorrência de vínculos profissionais, comerciais, pessoais, familiares ou de outra natureza, mesmo que tenham executado atividades em nível operacional (CGU, 2017, p. 12).

Em virtude do exposto, a atividade de auditoria interna enquadra-se na terceira linha, exercida com independência e objetividade, a qual é definida pela própria UAIG, considerando o que foi estabelecido em seu próprio estatuto. Com efeito, essa atividade não deve sofrer interferência da gestão, devendo reportar à SFC/CGU ou à respectiva CISET qualquer situação que comprometa a sua independência e objetividade. Além do mais, caso o auditor interno tenha atuado na gestão operacional de um determinado processo, é necessário aguardar um período de vinte e quatro meses para auditar, na condição de auditor interno, o mesmo processo.

3. METODOLOGIA

Com a finalidade de se alcançar os resultados almejados, o presente estudo utilizou uma pesquisa descritiva, entendida como aquela que tem como objetivo identificar as características de um fenômeno a ser analisado e estabelecer relações entre as variáveis (SILVA, 2003). Por seu turno, procedeu-se a revisão bibliográfica como método de coleta de dados, destacando-se a análise das melhores práticas do IIA, do COSO, além da legislação federal pertinente.

A legislação federal foi selecionada por meio de pesquisas em sítios oficiais, a exemplo da CGU e da Casa Civil da Presidência da República. Foi realizada uma análise de conteúdo dos normativos e melhores práticas selecionados, abrangendo a leitura do material em sua totalidade, seguida da seleção de palavras e conjuntos de palavras que façam sentido, de acordo com a classificação dessas palavras ou frases, em determinadas categorias ou temas (BARDIN, 1977).

Além do mais, o conteúdo foi submetido a uma análise qualitativa, utilizada para pesquisas do tipo experimental, quando “não há fórmulas ou receitas pré-definidas para orientar os pesquisadores” (GIL, 2008, p. 175). Diante disso, a investigação permitiu a discussão dos resultados e a conclusão sobre a autonomia e independência do trabalho das UAIG do PEF, dentro do sistema de controle interno e no contexto do modelo das três linhas do IIA (2020).

4. RESULTADOS E DISCUSSÃO

De acordo com as declarações de posicionamento do IIA relativas ao modelo das três linhas e ao papel da auditoria interna, o papel da auditoria interna insere-se dentro do sistema de controle interno da entidade, mas se diferencia do papel da gestão, pois está na terceira linha (IIA, 2020). Por exemplo, segundo o IIA (2009), não é papel da auditoria interna responsabilizar-se pelo sistema de controle interno da organização. Segundo o COSO (2013), não cabe à auditoria interna decidir sobre quais controles internos devem ou não ser implementados, nem a definição acerca do apetite ao risco.

Assim sendo, para o IIA, a auditoria interna é um subconjunto do sistema de controle interno, que é constituído tanto pela primeira e segunda linhas (gestão), quanto pela terceira linha (auditoria interna) cujo papel é de avaliação e consultoria (IIA, 2020). O COSO (2013) não traz uma definição do que seja o sistema de controle interno, mas utiliza essa expressão várias vezes em um contexto de uma entidade como um todo, como o somatório de todos os controles internos de uma organização.

Apesar de o IIA e o COSO deixarem claros que os conceitos de sistema de controle interno e auditoria interna referem-se a significados diferentes, a Lei 10.180/2001 e o Decreto 3.591/2000 utilizam o termo “Sistema de Controle Interno” para designar um grupo de órgãos de auditoria interna governamental, tais como a SFC/CGU e CISETs, referindo-se a eles como órgãos de controle e não apenas de como unidades de auditoria. Como se não bastasse, a nova Lei de Licitações, em diversos pontos, refere-se ao termo “controle interno” tanto em relação ao controle interno da gestão quanto para o controle interno referente à atividade de auditoria, a exemplo dos artigos 8°, § 3º e artigo 19, inciso IV que tratam da segunda linha e do artigo 141, §§ 1º e 2°, que trata da terceira linha e do tribunal de contas. No artigo 169, o termo “controle” refere-se ao órgão de auditoria interna do ente, havendo na mesma linha de defesa tanto o controle interno quanto o externo, ao incluir o tribunal de contas na terceira linha (BRASIL, 2021b).

Portanto, a responsabilidade pela gestão não é papel da auditoria interna, tendo em vista que a declaração de posicionamento sobre o papel da auditoria interna na gestão de riscos (IIA, 2009), indica que a tomada de decisões e a implantação das respostas aos riscos não deve ser uma atribuição que a auditoria interna deva assumir. Da mesma forma, o COSO (2013) estabelece que cabe à gestão a adoção de respostas aos riscos e/ou a implementação de controles internos. Entretanto, a auditoria interna, no âmbito da consultoria, poderá auxiliar as demais linhas na elaboração desses modelos, com as devidas salvaguardas relacionadas às atribuições próprias da gestão.

Com relação à legislação federal vigente, ao identificarmos os diferentes atores integrantes do SCI, a análise da legislação permite dizer que o papel das unidades de auditoria interna governamental da administração pública federal direta e indireta, incluindo a CGU como órgão central, as CISET como órgãos setoriais e as UAIG, em atenção aos normativos tratados, é o de terceira linha ou camada, exercendo a atividade de auditoria interna governamental, exercida por meio da avaliação e de consultoria, atuando no âmbito legalmente estabelecido em suas respectivas áreas de competência. No caso das unidades de auditoria interna singular da administração indireta, a atuação de terceira linha de defesa ocorre de forma independente e concorrente à CGU ou às CISET, conforme o caso.

Diante do exposto, percebe-se que os conceitos da legislação vigente aplicável ao Poder Executivo Federal brasileiro, no que se refere ao papel do auditor interno, ao modelo das três linhas e aos controles internos (da gestão) encontram-se alinhados aos conceitos da literatura e normas internacionais, nomeadamente aos padrões do COSO (2007; 2013) e do IIA (2009; 2013; 2020).

Com relação ao conceito de “sistema de controle interno” adotado sobretudo na Lei n° 10.180/2001 e Decreto n° 3.591/2001, podemos adotar a técnica de hermenêutica jurídica (ÂMBITO JURÍDICO, 2019), para a interpretação da Lei 14.133/2021, da Lei 10.180/2001 e do Decreto n° 3.591/2001 de forma convergente com os outros dispositivos legais (LEITE, 2020), por conta do sentido vago ou ambíguo das expressões “controle”, “controle interno” ou “sistema de controle interno”. Com efeito, ao interpretarmos a expressão “sistema de controle interno” ou “controle interno”, devemos também verificar qual a atividade em questão, se é de gestão ou de auditoria interna governamental. Assim, para a análise dos dispositivos, devemos levar em consideração tanto as normas e padrões internacionais de auditoria interna, gestão de riscos e controle interno quanto a base normativa relacionada ao tema, notadamente a CFb/88, o Decreto Lei n° 200/1967, a IN MP/CGU n° 01/2016, a IN CGU n° 03/2017 e a IN CGU n° 08/2017.

Por outro lado, não devemos interpretar, na legislação federal brasileira, as expressões “controle interno” ou “sistema de controle interno” sem considerar o contexto do enquadramento da atividade em auditoria interna (terceira linha) ou gestão (primeira e segunda linhas). Para esse enquadramento, como dissemos, devemos consultar as normas internacionais e base normativa aplicável.

Ademais, considerando o disposto no artigo 15 do Decreto 3.591/2000 e de modo a compatibilizar a Lei 10.180/2001 com a Constituição Federal brasileira, no sentido de que as auditorias internas também exercem a função de auditoria governamental, em consonância com os artigos 70 e 74 da CFb/88, devemos interpretar a Lei 10.180/2001 e o Decreto n° 3.591/2000 de modo a entendermos que a relação de órgãos integrantes do sistema de controle interno é exemplificativa e que a expressão “controle interno” corresponde à atividade de auditoria, conforme caput do artigo 21 da Lei 10.180/2001. Essa interpretação é possível por meio do uso da palavra “integram”, o que pode ser entendido como inclusão em um conjunto maior e não como uma enumeração exaustiva[9]. Por outro lado, os dispositivos legais não deveriam ser interpretados como se fossem uma enumeração exaustiva, significando que o sistema de controle interno como se fossem da competência única e exclusiva dos órgãos de auditoria interna governamental.

Portanto, o papel das unidades de auditoria interna singular (UAIG) da administração pública federal, a exemplo da Lei n° 14.133/2021, do Decreto 3.591/2000 e da Lei 10.180/2001, é o de avaliação e consultoria em suas respectivas organizações, de forma concorrente ao órgão central do sistema de controle interno (CGU) e órgãos setoriais (CISET), conforme o caso.

5. CONCLUSÃO

A autonomia e independência da auditoria interna governamental, sobretudo das UAIG do Poder Executivo Federal, é fundamental para o efetivo funcionamento do sistema de controle interno, em virtude da quantidade de órgãos da administração indireta e da materialidade dos recursos envolvidos.

A fim de entendermos se a legislação federal brasileira fornece garantias legais para o trabalho das UAIG, conceituamos o controle interno, a gestão e o sistema de controle interno, considerando tanto as normas e padrões internacionais quanto a Constituição Federal e demais normas legais e regulamentares em nível federal. Essa análise se fez necessária para que pudéssemos compreender o papel da auditoria interna governamental dentro do sistema de controle interno do PEF, enfatizando as semelhanças e diferenças entre a auditoria, o sistema de controle interno e o controle. Assim, pudemos, a luz da legislação, compreender a autonomia e o papel da auditoria interna governamental em relação à gestão, no contexto do modelo das três linhas do IIA.

Diante disso, a análise nas normas internacionais e na legislação permitiu dizer que a legislação federal assegura a autonomia das UAIG e a independência e objetividade da AAIG realizada pelas auditorias internas singulares. Portanto, o papel das UAIG é de terceira linha ou camada, por meio da atividade de auditoria, subdividida em avaliação e de consultoria. Essa atuação ocorre no âmbito das respectivas organizações das quais as UAIG fazem parte, de modo que o papel de terceira linha é exercido de forma concorrente com a CGU ou CISET, conforme o caso.

Caso haja ocorrências semelhantes em outras entidades da administração direta a respeito dos temas tratados no presente estudo, propõe-se que a SFC/CGU possa  consolidar as disposições da legislação federal e orientar preventivamente as demais UAIG e gestores das entidades autárquicas e fundacionais, de modo a fortalecer  papel das UAIG e dos agentes responsáveis por cada linha (ou camada) e que integram a estrutura de controle interno dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, evitando conflitos de atribuições, duplicação de esforços ou equívocos no desenho e na implementação de controles internos de responsabilidade dos gestores dessas entidades.

REFERÊNCIAS

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INSTITUTO DE AUDITORES INTERNOS. Declaração de Posicionamento do IIA: O Papel da Auditoria Interna na Governança Corporativa. Lake Mary, FL: The Institute of Internal Auditors, 2018. Disponível em: https://iiabrasil.org.br/korbilload/upl/ippf/downloads/declarao-de-pos-ippf-00000006-14062018163019.pdf. Acesso em 04 ago. 2021.

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INSTITUTO DE AUDITORES INTERNOS. Modelo das Três Linhas do IIA 2020: uma atualização das três linhas de defesa. Lake Mary, FL: The Institute of Internal Auditors, 2020. Disponível em: https://iiabrasil.org.br/korbilload/upl/editorHTML/uploadDireto/20200758glob-th-editorHTML-00000013-20072020131817.pdf. Acesso em 04 ago. 2021.

GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. Ediitora Atlas SA, 2008.

JOSÉ FILHO, Antônio. A importância do controle interno na administração pública. Diversa, Ano I – nº 1, p. 85-99, jan./jun, 2008. Disponível em: http://capa.tre-rs.gov.br/arquivos/JOSE_controle_interno.PDF. Acesso em: 01 jul. 2021.

MAIA, Matheus Silva et al. Contribuição do sistema de controle interno para a excelência corporativa. Revista Universo Contábil, v. 1, n. 1, p. 54-70, 2005. Disponível em: http://www.rep.educacaofiscal.com.br/100913090539auditoria_interna_e_o_controle_interno.pdf.  Acesso em: 01 jul. 2021.

LEITE, Gisele. Da Hermenêutica para a compreensão da lei e do Direito. Jornal Jurid, Bauru, ago. 2020. Disponível em: https://www.jornaljurid.com.br/colunas/gisele-leite/da-hermeneutica-para-a-compreensao-da-lei-e-do-direito. Acesso em: 01 jul. 2021.

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. O papel da auditoria interna na gestão de riscos em entidades do setor público de Portugal e do Brasil. 2019. Dissertação de Mestrado. Disponível em: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/64581/1/Renor+Antonio+Antunes+Ribeiro.pdf.  Acesso em: 01 jul. 2021.

RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos no Setor Público: normas e padrões internacionais, análise das legislações nacionais de Portugal e do Brasil e aplicação na base normativa do setor público. 1ª ed. Brasília: Athenas Editora, 2020a.

RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos em Organizações Públicas: normas e padrões internacionais utilizados para a gestão de riscos, etapas do processo e análise da base normativa de Portugal e do Brasil. 1ª ed. Lisboa: Edições Exlibris, 2020b.

SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação. 4. ed. rev. atual. Florianópolis: UFSC, 2005.

APÊNDICE – REFRÊNCIA NOTA DE RODAPÉ

2. Disponível em: https://legislacao.presidencia.gov.br/atos/?tipo=MPV&numero=480&ano=1994&ato=897ATWE10dJpWT268

3. O “sistema de controle interno” na Lei n° 10.180/2001 pode ser entendido como o conjunto de órgãos de auditoria interna governamental, ou o conjunto de órgãos de terceira linha. Vide o item sobre a distinção entre controle interno e auditoria interna governamental.

4. Disponível em: https://www.gov.br/secretariageral/pt-br/estrutura/secretaria_de_controle_interno/institucional. Acesso em: 04 ago. 2021.

5. A sigla UAIG está estabelecida na IN CGU n° 03/2017.

6. Disponível em: https://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/19111706/do1-2017-06-12-instrucao-normativa-n-3-de-9-de-junho-de-2017-19111304

7. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0200.htm. Acesso em: 07/09/2020.

8. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/lei-n-14.129-de-29-de-marco-de-2021-311282132

9. De acordo com o Dicionário Michaelis, integrar é: 1 Incorporar(-se) um elemento num conjunto; incluir(-se), integralizar(-se): “O jovem escritor foi vencedor do Prêmio Jabuti […] e seus livros integram também acervos básicos da Fundação Nacional do Livro Infantil e Juvenil” ( TM1 ) . Disponível em: https://michaelis.uol.com.br/busca?id=dNMl7#:~:text=1%20Incorporar(%2Dse)%20um,e%20Juvenil%E2%80%9D%20(%20TM1%20)%20.

[1] Mestre em Administração Pública na Universidade do Minho – UMINHO, MBA em Gestão Estratégica na Administração Pública, Especialista em Administração Pública na UMINHO, Especialista em Planejamento Educacional, Graduado em Engenharia Mecânica pela UFC, Licenciado em Física pela UECE, Licenciado em Educação Musical pela UnB.

Enviado: Agosto, 2021.

Aprovado: Setembro, 2021.

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