L’indépendance des unités d’audit interne du gouvernement par rapport à l’exécutif fédéral

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ARTICLE ORIGINAL

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes [1]

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. L’indépendance des unités d’audit interne du gouvernement par rapport à l’exécutif fédéral. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Année. 06, Ed. 09, Vol. 07, p. 17 à 42. Septembre 2021. ISSN : 2448-0959, Lien d’accès: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/administration-des-affaires/interne-gouvernemental 

RÉSUMÉ

La nécessité de rendre compte des ressources publiques, telle qu’établie dans la Constitution fédérale brésilienne de 1988, exige l’existence et le fonctionnement indépendant d’organes visant à évaluer l’application des ressources publiques. Dans les entités administratives indirectes, ce rôle est exercé, de manière concomitante, par des audits internes du gouvernement, qui doivent agir de manière indépendante, malgré l’intégration de la structure interne de ces entités. Ainsi, la question principale est de savoir dans quelle mesure la législation fédérale assure l’autonomie des unités d’audit interne du gouvernement – UAIG de l’administration indirecte de l’Union pour exercer, de manière indépendante et objective, l’activité d’audit interne du gouvernement – AAIG. Ainsi, cette étude vise à savoir si la législation fédérale brésilienne garantit l’indépendance des unités d’audit interne singulières de l’administration publique fédérale, par rapport à l’AAIG. À cette fin, une recherche descriptive a été effectuée sur la base de sources secondaires et d’une approche qualitative pour l’analyse des thèmes liés au système de contrôle interne, au modèle à trois lignes et à l’audit interne du gouvernement. L’étude nous a permis de dire que les audits internes qui intègrent la structure de gouvernance de chaque entité d’administration indirecte ont une indépendance dans l’AAIG, par la force du cadre normatif et des déclarations de positionnement de l’IIA. En outre, si nécessaire, le Comptant Général de l’Union peut coordonner et guider les audits internes individuels pour l’exercice correct de leur indépendance.

 Mots-clés : gouvernement, audit, interne, contrôle, indépendance.

1. INTRODUCTION

Ceci est l’analyse de la législation du pouvoir exécutif fédéral brésilien – PEF, en tenant compte des déclarations de positionnement de l’IIA et de la littérature nationale et internationale sur le sujet, pour savoir dans quelle mesure la législation fédérale assure l’autonomie des unités d’audit interne gouvernement – UAIG de l’administration indirecte de l’Union à exercer, avec indépendance et objectivité, une activité de vérification interne du gouvernement – AAIG.

La pertinence du thème est liée à l’importance relative des ressources dépensées par les entités administratives indirectes et au montant de l’UAIG responsable de la supervision de ces ressources. Il convient de souligner que ces audits internes devraient agir de manière indépendante, intégrant même la structure interne des entités respectives, ayant une importance centrale dans la surveillance de l’application de la monnaie, des biens et des valeurs publiques. En ce sens, l’UAIG doit mener ses activités sans l’ingérence indue d’autres secteurs de l’organisation, y compris la gestion opérationnelle. Comme le prévoit la Constitution fédérale brésilienne de 1988 et comme le prévoit le décret-loi n° 200/1967, les unités d’audit interne du gouvernement – UAIG, conformément au modèle des trois lignes de l’Institut des auditeurs internes – IIA, constituent la structure du système de contrôle interne – SCI dans le PEF en tant qu’organes de troisième ligne. Par conséquent, dans chaque entité d’administration indirecte, comme les organismes de réglementation, les municipalités, les fondations publiques, les universités et les instituts fédéraux, nous aurons un UAIG effectuant des activités d’audit interne pour l’application correcte et régulière des ressources publiques, pour atteindre les objectifs organisationnels, et devrait guider son rendement de manière indépendante et objective.

L’analyse est justifiée par la nécessité de savoir si l’UAIG dispose des garanties légales et réglementaires nécessaires pour mener à bien les activités d’évaluation et de conseil avec l’autonomie qui lui revient, en relatant l’indépendance et l’objectivité appropriées. L’objectif est de savoir si la législation fédérale actuelle garantit l’autonomie des unités d’audit interne du gouvernement – UAIG pour exercer, de manière indépendante, l’activité d’audit interne du gouvernement – AAIG dans le cadre de l’administration indirecte de l’Union, par rapport aux autres organes de gestion et de gouvernance des organisations respectives.

Sur la base de sources secondaires et d’une approche qualitative, nous mènerons une recherche descriptive pour analyser les dispositions légales et réglementaires sur l’autonomie et l’indépendance de l’UAIG. Par conséquent, nous aborderons les concepts adoptés par les normes, les normes et la littérature sur la fonction de l’audit interne, de la gestion, ainsi que le modèle des trois lignes de l’Institut des auditeurs internes – IIA, et certaines définitions du Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissiony – COSO (2007; 2013) seront également abordés dans ce sujet. Ensuite, nous aborderons l’activité et la gestion de l’audit interne du gouvernement, conformément aux préceptes de la législation fédérale brésilienne.

Parce qu’il est nécessaire d’établir la position de l’UAIG dans la structure du pouvoir exécutif fédéral et de l’AAIG avant la gestion, nous aborderons les définitions, les similitudes et les différences entre le contrôle interne, le système de contrôle interne, le modèle à trois lignes et l’audit interne du gouvernement à la lumière de la législation pertinente. Nous parlerons également des diktats de la législation sur l’autonomie des UAIG. Enfin, nous présenterons les résultats, les discussions et les conclusions, dans lesquels la législation fédérale brésilienne assure l’autonomie de l’UAIG pour l’exercice de l’AAIG avec indépendance et objectivité.

2. DEVELOPPEMENT THÉORIQUE/FONDEMENT

À ce stade, nous allons parler des principaux concepts adoptés par la littérature et les normes internationales en ce qui concerne le modèle à trois lignes, le rôle de l’audit et de la gestion internes, ainsi que le système de contrôle interne et les contrôles internes. Dans un deuxième instant, nous analysons la législation fédérale brésilienne sur ce thème.

2.1 VÉRIFICATION INTERNE, GESTION ET MODÈLE DES TROIS LIGNES DE L’IIA

Le rôle de l’audit interne est d’évaluer le fonctionnement et l’efficacité des contrôles internes d’une organisation, des contrôles qui sont des actions ou des moyens de vérifier que les activités se déroulent comme prévu. De Oliveira (2016) définit les contrôles internes comme des actions ou des procédures visant à s’assurer que les activités se déroulent comme prévu à l’origine. À son tour, le système de contrôle interne serait l’ensemble de ces contrôles internes, qui sont mis en pratique par une organisation (OLIVEIRA, 2016). Pour Maia (2005), le système de contrôle interne vise à faciliter l’excellence organisationnelle.

Au sein d’un système de contrôle interne, il appartient à l’audit interne d’évaluer le bon fonctionnement de ces contrôles, de vérifier que ce qui est exécuté par la direction est conforme au plan. Filho (2008) souligne le rôle que devrait jouer l’audit interne pour vérifier l’efficacité des contrôles internes :

A diferença conceitual entre Sistema de Controle Interno, Controle Interno e Auditoria Interna resume-se no seguinte: Sistema é o funcionamento integrado dos Controles Internos; Controle Interno é o conjunto de meios de que se utiliza uma entidade pública para verificar se suas atividades estão se desencadeando como foram planejadas; e Auditoria Interna é uma técnica utilizada para checar a eficiência do Controle Interno (FILHO, 2008).

En ce qui concerne le règlement de l’Institut des auditeurs internes – IIA (2009, p. 1) a été publié l’énoncé de positionnement intitulé « O papel da auditoria interna no gerenciamento de riscos corporativo », définissant à la fois les activités qui peuvent être assumées par l’audit interne et celles qui ne peuvent être effectuées que par la direction, dans le contexte de la gestion des risques.

Selon l’énoncé de positionnement de l’IIA (2018) intitulé « O papel da auditoria interna na governança corporativa », l’audit interne a pour rôle de fournir « une évaluation en examinant et en rendant comptede l’efficacité des processus de gouvernance, de gestion des risques et de contrôle développés pour aider l’organisation à atteindre ses objectifs stratégiques, opérationnels, financiers et de conformité » (IIA, 2018).

En outre, selon l’énoncé de positionnement de l’IIA (2013, p.1) intitulé « As três linhas de defesa no gerenciamento eficaz de riscos e controles », mis à jour en 2020, pour le « Modelo das três linhas do IIA 2020 » (IIA, 2020, p.1), le rôle de l’audit interne consiste en « une évaluation et des conseils indépendants et objectifs sur l’adéquation et l’efficacité de la gouvernance et de la gestion des risques » (IIA, 2020, p. 3).

Selon ce modèle de l’IIA (2020), l’un des rôles de gestion est d’établir et de maintenir les processus de gestion des opérations, et le rôle de l’audit est la communication de travaux d’évaluation et de consultation indépendants. Selon l’IIA (2020), il appartient à la direction de première ligne « d’établir et de maintenir des structures et des processus appropriés pour la gestion des opérations et des risques (y compris le contrôle interne) ». À son tour, l’audit interne « communique une évaluation et des conseils indépendants etobjectifs à la direction et à l’organe de gouvernance sur l’adéquation et l’efficacité de la gouvernance et de la gestion des risques (y compris le contrôle interne) » nos griffons (IIA, 2020).

Par conséquent, selon l’IIA (2020), il appartient à la direction de créer et de maintenir des processus et des contrôles internes, l’audit interne ayant un rôle davantage axé sur l’information et la communication de ses évaluations et de ses conseils. En ce qui concerne la portée des travaux à effectuer par l’audit interne, les Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne (IIA, 2012), au point 1000, prévoient que les services d’évaluation et de conseil doivent être définis dans le statut de l’audit interne.

Selon l’IIA (2013),

No modelo de Três Linhas de Defesa, o controle da gerência é a primeira linha de defesa no gerenciamento de riscos, as diversas funções de controle de riscos e supervisão de conformidade estabelecida pela gerência são a segunda linha de defesa e a avaliação independente é a terceira. Cada uma dessas três “linhas” desempenha um papel distinto dentro da estrutura mais ampla de governança da organização (IIA: 2013, p.2).

Ainsi, il y a trois lignes ou couches (de défense), et les contrôles internes de gestion sont la première ligne (ou couche) des organisations publiques ou privées, dont le but est de fournir la réalisation de leurs objectifs institutionnels. Ces contrôles internes devraient être effectués par tous les agents publics chargés de mener des activités et des tâches, de la base supérieure à la base hiérarchique, au sein des agences et entités du secteur public, dans le cadre des première et deuxième lignes (RIBEIRO, 2019).

En ce qui concerne la deuxième ligne de défense, les agences et les entités peuvent établir des organes de supervision et de surveillance des contrôles internes de la première ligne de défense, constituant ainsi une deuxième ligne, par le biais de comités, de conseils ou d’avis spécifiques pour traiter les risques, les contrôles internes, l’intégrité et la conformité, par exemple.Ainsi, ces instances de deuxième ligne peuvent constituer des instances de supervision des contrôles internes de première ligne (RIBEIRO, 2020a).

En tant que troisième ligne de défense dans le domaine de l’administration publique, nous avons des audits internes qui sont les organes responsables de l’évaluation des contrôles internes de la gestion des première et deuxième lignes ou couches de défense, qui relèvent de la responsabilité de tous les niveaux de gestion (RIBEIRO, 2020b).

Ainsi, les trois lignes de défense peuvent être décrites comme indiqué ci-dessous:

Graphique 01. Modèle des trois lignes (défense) de l’IIA (2020).

Source : IIA (2020).

Il convient de souligner que le modèle de l’IIA est universel et applicable à tous les secteurs et branches d’activité. Dans la figure ci-dessus, la flèche vers le haut représente la responsabilité, le rapport. La flèche vers le bas représente la délégation, les conseils, les ressources et la supervision. La flèche à deux branches représente la collaboration, la coordination, l’alignement et la communication (RIBEIRO, 2020a).

Selon COSO (2007), le contrôle interne est :

um processo conduzido pelo conselho de administração, pela administração e pelo corpo de empregados de uma organização, com a finalidade de possibilitar uma garantia razoável quanto à realização dos objetivos nas seguintes categorias: Eficácia e eficiência das operações; Confiabilidade das demonstrações financeiras; Conformidade com leis e regulamentos cabíveis.

Pour COSO (2013), le cadre de contrôle intégré conserve la définition de la version précédente. De plus, le système de contrôle interne exige le strict respect des politiques et des procédures, le jugement de l’administration et des vérificateurs internes, ainsi que la structure de gouvernance de l’organisation (COSO, 2013). Pour le fonctionnement efficace d’un système de contrôle interne, il est nécessaire de présenter et d’exploiter chacun des cinq composants de manière intégrée, à connaître: l’environnement de contrôle; l’évaluation des risques; les activités de contrôle; l’information et la communication; et la surveillance (COSO, 2013). Ces composantes ont une relation directe entre la structure organisationnelle, dans tous les domaines de l’organisation, et les objectifs opérationnels, de divulgation et de conformité (COSO, 2013).

Figure 02 : relation entre les objectifs et les composantes

Source : COSO, 2013.

Puisque nous abordons les concepts liés au rôle de l’auditeur interne, au système de contrôle interne et au modèle à trois lignes selon les normes et normes internationales, nous verrons ci-dessous comment ces concepts sont traités dans la législation applicable au pouvoir exécutif fédéral brésilien.

2.2 L’AUDIT INTERNE DU GOUVERNEMENT ET LA GESTION DANS LA LÉGISLATION FÉDÉRALE BRÉSILIENNE

Une fois que les concepts de la littérature sur le contrôle interne, le système de contrôle interne, le rôle des audits internes, le rôle de la gestion et le modèle des trois lignes seront présentés, nous conceptualiserons le système de contrôle interne et le rôle de l’audit gouvernemental interne dans l’administration publique du pouvoir exécutif fédéral brésilien – PEF en ce qui concerne la législation pertinente. En ce sens, nous verrons que les dispositions sur la réalisation de l’audit interne utilisées à l’échelle internationale ont été incorporées par la législation nationale, y compris le modèle des trois lignes de défense et les normes internationales et les normes et standards sur l’activité d’audit interne.

D’autre part, les concepts de contrôle interne et de système de contrôle interne utilisés dans la législation brésilienne au tournant du millénaire n’ont pas de similitude stricte avec ceux utilisés au niveau international. Il en résulte que les expressions « contrôle interne » et « système de contrôle interne » peuvent avoir, selon le contexte, des significations distinctes, car elles peuvent maintenant se référer aux contrôles internes de la direction elle-même (actions, procédures, contrôle de la responsabilité de gestion), ou aux organes des deuxième ou troisième lignes de l’PEF. Par conséquent, nous consoliderons ces concepts conformément à la compréhension de la Cour fédérale des comptes – TCU, qui aligne le contrôle interne et le système de contrôle interne sur la littérature, les normes et les normes internationales.

Dans ce réglage, l’organisation du « système de contrôle interne » dans l’PEF était réglementée par la mesure provisoire n° 480 du 27 avril 1994[2], qui a été rééditée à plusieurs reprises jusqu’à ce qu’elle soit convertie, en 2001, en loi n° 10 180/2001. Cette loi organisait et disciplineait les « Systèmes fédéraux de planification et de budget, Administration financière fédérale, Comptabilité fédérale et contrôle interne du pouvoir exécutif fédéral » (BRASIL, 2001).

Par conséquent, la loi n° 10,180/2001, à l’article 22, le Secrétariat du contrôle interne – SFC du Comptant Général de l’Union – CGU a été défini comme l’organe central du « système de contrôle interne »[3] pour l’exercice de l’activité d’audit et d’inspection (BRASIL, 2001). En fait, l’audit gouvernemental interne de la CGU est effectué à la fois par la SFC, à Brasilia, et par les unités régionales de la CGU basées dans les capitales de tous les États du pays, y compris les activités d’évaluation de la réalisation des objectifs fixés dans le plan pluriannuel, la mise en œuvre des programmes et budgets gouvernementaux de l’Union, ainsi que l’évaluation de la gestion des administrateurs publics fédéraux (BRASIL, 2001).

Outre la SFC (qui exerce l’activité d’audit interne de l’organe central) et les unités régionales de la CGU, le « système de contrôle interne » comprend les organes du secteur, tels que les organes de contrôle interne de la structure du ministère des Affaires étrangères, le ministère de la Défense, le bureau du procureur général fédéral et la maison civile, appelés secrétariats de contrôle interne (CISET), comme le Secrétariat du Contrôle Interne de la Présidence de la République (CISET/Présidence)[4].

Pour leur part, les Unités d’audit interne du gouvernement – UAIG[5] n’ont été incluses que dans l’article 15 du Décret n° 3.591/2000, et le CGU et les Secrétariats du contrôle interne sectoriel – CISET exercent une supervision technique et des directives normatives sur les audits internes de l’administration indirecte (BRASIL, 2000):

Art. 15.  As unidades de auditoria interna das entidades da Administração Pública Federal indireta vinculadas aos Ministérios e aos órgãos da Presidência da República ficam sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de jurisdição (BRASIL, 2000).

Malgré cela, l’absence de mention des unités individuelles d’audit interne dans la loi n° 10.180/2001 n’affaiblit ni ne compromet l’existence de ces UAIG, étant donné que le décret n° 3.591/2000 a établi l’existence et le lien de ces organismes tiers en ligne au sein de la structure du PEF, conformément aux exigences de l’article 84 de la lettre magna brésilienne. Par ailleurs, pour inclure les UAIG en troisième ligne sans désobéir à la lettre de la loi n° 10.180/2001, IN CGU n° 03/2017 classe les UAIG en « unités auxiliaires du système », étant donné que cette loi dite « système » ne fait que l’CGU et le CISET en tant qu’organes de « contrôle interne » (BRASIL, 2017a, p.35).

Par conséquent, il appartenait également à l’IN CGU n° 03/2017 d’inclure l’UAIG dans la troisième ligne du pouvoir exécutif fédéral en tant qu’agences auxiliaires, membres du SCI sous le paradigme du modèle à trois lignes. Ainsi, selon le point 26 de la présente IN, « les audits internes singuliers (Audin) des organes et entités de l’administration publique fédérale directe et indirecte agissent comme des organes auxiliaires de SCI » (BRASIL, 2017a, p.8).

En effet, l’article 84 de la CFb/88 assure que la question de droit n’est pas nécessaire, au sens formel, pour assurer l’existence de l’UAIG, avec la fin du décret d’initiative privée du Président de la République.

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

VI – Dispor, mediante decreto, sobre: (…)

a) organização e funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos públicos (BRASIL, 1988)

Par conséquent, l’existence et le fonctionnement de l’UAIG au sein de la structure de l’PEF sont dûment assurés par le décret n° 3.591/2000 par une disposition constitutionnelle.

Les thèmes de la gouvernance, de la gestion des risques, des contrôles internes et de l’audit interne du gouvernement n’ont été établis dans la base de données réglementaire fédérale qu’en 2016, par l’intermédiaire de l’IN MP/CGU n° 01/2016, qui, à l’article 2, point III, positive également le modèle des trois lignes de défense et le rôle de l’audit interne dans ce modèle, qui consiste en l’évaluation des contrôles internes exécutés par la première ligne (gestion), ainsi que la supervision des contrôles internes effectués par la deuxième ligne.

Art. 2o Para fins desta Instrução Normativa, considera-se:

(…)

III – auditoria interna: atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia a organização a realizar seus objetivos, a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controles internos, de integridade e de governança. As auditorias internas no âmbito da Administração Públicas e constituem na terceira linha ou camada de defesa das organizações, uma vez que são responsáveis por proceder à avaliação da operacionalização dos controles internos da gestão (primeira linha ou camada de defesa, executada por todos os níveis de gestão dentro da organização) e da supervisão dos controles internos (segunda linha ou camada de defesa, executada por instâncias específicas, como comitês de risco e controles internos). Compete às auditorias internas oferecer avaliações e assessoramento às organizações públicas, destinadas ao aprimoramento dos controles internos, de forma que controles mais eficientes e eficazes mitiguem os principais riscos de que os órgãos e entidades não alcancem seus objetivos; (…) (BRASIL, 2016, grifos nossos)

Ainsi, alors que les contrôles internes de la direction doivent être opérationnalisés, de manière intégrée, par la direction et les serveurs de l’organisation, il lui en viendra à l’audit interne d’évaluer l’opérationnalisation de ces mêmes contrôles (CGU, 2016). Par conséquent, l’opérationnalisation, la supervision et l’évaluation sont des activités distinctes, les deux premières étant responsables de la première et de la deuxième ligne, la troisième ligne étant l’activité d’évaluation et de conseil.

Dans l’article 3 de l’IN MP/CGU n° 01/2016, il appartient aux organes et entités du pouvoir exécutif fédéral, qui constituent les première et deuxième lignes de défense , de « mettre en œuvre, maintenir, surveiller et réviser les contrôles internes de gestion », et aux « contrôles internes de gestion constituent la première ligne (ou couche) de défense des organisations publiques de permettre la réalisation de leurs objectifs » (CGU, 2016). Par conséquent, il n’appartient pas aux organismes de vérification interne du gouvernement, qui sont de troisième ligne, de mettre en œuvre, de maintenir, de surveiller et d’examiner les contrôles internes de la gestion, étant donné qu’il s’agit du rôle de première ligne.

L’CGU n° 03/2017 souligne, dans son introduction, que les activités des systèmes de planification, d’administration financière et de comptabilité énumérées dans la loi n° 10.180/2001 sont fortement liées aux rôles et responsabilités de la direction, de première et deuxième lignes. Les activités de la SCI sont quant à elles liées au contrôle comptable, financier et budgétaire (CGU, 2017). IN CGU n° 03/2017 précise lui-même que l’activité d’audit interne gouvernemental est exercée par les organes qui composent la SCI (CGU, 2017).

Le document de la Cour fédérale des comptes intitulé « Referencial Básico de Governança Aplicável a Órgãos e Entidades da Administração Pública » (TCU, 2014) prévoit que l’objectif, la responsabilité et l’autorité de l’audit interne doivent être définis dans ses statuts, afin d’évaluer les processus de contrôle, la gestion des risques et la gouvernance. L’activité d’audit interne est indépendante et objective, composée d’évaluation et de consultation, et la direction est responsable du fonctionnement quotidien de l’organisation, en ce qui concerne l’efficience et l’efficacité des opérations (TCU, 2014).

Par conséquent, la réalisation de l’audit gouvernemental interne fait partie du système de contrôle interne dans le modèle des trois lignes de défense de l’IIA (2020), mais elle n’est pas confondue avec les activités de gestion des première et deuxième lignes. L’instruction normative CGU n° 03/2017, reconnaissant que le modèle des trois lignes était déjà prévu depuis le décret-loi n° 200/1967, souligne que le contrôle interne est appliqué à tous les niveaux et dans tous les organes et entités, dans les termes suivants:

As diretrizes para o exercício do controle no âmbito do Poder Executivo Federal (PEF) remontam à edição do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que, ao defini-lo como princípio fundamental para o exercício de todas as atividades da Administração Federal, aplicado em todos os níveis e em todos os órgãos e entidades, segmentou-o em três linhas (ou camadas) básicas de atuação na busca pela aplicação eficiente, eficaz e efetiva dos recursos. Como consequência, verifica-se que o controle é exercido em diversos ambientes normativos e culturais, quais sejam: a gestão operacional; a supervisão e o monitoramento; e a auditoria interna (CGU, 2017a)[6]

Par conséquent, selon le décret-loi n° 200/1967, l’audit interne est différent de la gestion opérationnelle, car chacun est positionné dans une ligne différente (défense). Toutefois, l’audit interne peut aider la direction par le biais de services de consultation et de conseil. Le Manuel des directives techniques de l’activité d’audit interne du gouvernement du pouvoir exécutif fédéral, publié par le biais de l’instruction normative CGU n ° 08/2017, a établi l’activité de conseil comme la possibilité de l’UAIG d’«aider les organes et entités du pouvoir exécutif fédéral à structurer et à renforcer les première et deuxième lignes de défense de la gestion » (CGU, 2017b, p. 18). Il convient de souligner que l’activité de consultation consiste en « des conseils, des conseils et d’autres services connexes fournis à la haute direction afin de soutenir les opérations de l’unité » (CGU, 2017b, p. 17).

Compte tenu des définitions sur le modèle des trois lignes (défense) et des activités de l’audit interne du gouvernement constitué d’évaluation et de consultation, nous pouvons comprendre que l’expression « système de contrôle interne » de la loi n ° 10.180/2001 et du décret n ° 3.591/2000 se réfère, en fait, à l’ensemble des unités d’audit interne, puisqu’elle répertorie la SFC/CGU comme organe central du système, y compris les unités régionales, les organismes sectoriels et les audits internes individuels de la CGU. Cette compréhension est mise en évidence dans une étude sur les normes de contrôle interne réalisée par le TCU (2009) et le rapport d’enquête (TC 011.759/2016-0) du TCU (2017), qui sera traité dans le prochain point.

2.2.1 SIMILITUDES ET DIFFÉRENCES ENTRE LE SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE ET LA VÉRIFICATION INTERNE DU GOUVERNEMENT DANS LA LÉGISLATION FÉDÉRALE

Comme nous l’avons vu, l’article 22 de la loi 10.180/2001 traite le « Système de contrôle interne », la SFC/CGU l’organe central et la CISET les organismes sectoriels. En ce qui concerne ces définitions, le TCU, en 2009, à travers la publication intitulée « Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública: um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos países » définit le système de contrôle interne comme un ensemble d’activités, un processus de responsabilité de la direction, pour donner une assurance raisonnable que les objectifs seront atteints (TCU, 2009).

En fait, le TCU a défini le contrôle interne, le système ou la structure de contrôle interne comme suit :

expressões sinônimas, utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de políticas e procedimentos adotados por uma organização para a vigilância, fiscalização e verificação, que permite prever, observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecução de seus objetivos (TCU, 2009, p. 4).

En outre, « l’unité de contrôle interne, lorsqu’elle existe dans l’organisation, fait partie du système ou de la structure de gestion et de contrôle interne de l’entité elle-même » (TCU, 2009, p. 6), tandis que « l’audit interne, qui ne doit pas être confondu avec le contrôle interne ou avec l’unité de contrôle interne, (…) sa tâche est de mesurer et d’évaluer l’efficience et l’efficacité d’autres contrôles » (TCU, 2009, p. 7).

Selon le rapport d’enquête TCU, publié en 2017 (TC 011.759/2016-0), le contrôle interne est « une action, une activité, une procédure » et une responsabilité de la direction (TCU, 2017, p. 7). En outre, selon le TCU (2017, p.8), « le système de contrôle interne d’une organisation est formé par les trois lignes de défense », avec l’audit interne comme troisième ligne (TCU, 2017). Plus tard, citant le décret 3.591/2000, le TCU souligne qu’« au Brésil, il n’y a pas d’utilisation claire de ces concepts et la législation elle-même prête à confusion » (TCU, 2017, p. 11). Suivant la ligne de raisonnement, le TCU (2017, p. 16) souligne, parmi certains problèmes de confusion entre les concepts, qu’« il n’est pas logique d’utiliser l’expression ‘organe de contrôle interne’ » et que cette expression « peut amener le gestionnaire à ne pas se sentir responsable de la mise en place de contrôles internes, car, à son avis, il existe un organe de contrôle interne juste pour le faire ».

Par conséquent, ces inexactitudes conceptuelles de la loi n° 10.180/2001 et du décret n° 3.591/2000 sont reproduites dans d’autres dispositions légales, dans lesquelles elle traite la SFC/CGU, les CISET et les audits internes individuels simplement comme des « organes de contrôle interne » ou comme des « organes qui font partie du système de contrôle interne », tels que le décret 7.768/2011, art. 7, décret 2.451/1998, art. 22, Décret 7.689/2012, art. 8, Décret 6.932/2009, art. 17, entre autres (TCU, 2009, p. 17).

2.2.2 L’ADOPTION DU MODÈLE À TROIS LIGNES DANS LA LÉGISLATION FÉDÉRALE

Le modèle des trois lignes de l’IIA (2020) est présent dans le système juridique brésilien à travers les dispositions du décret-loi 200/1967, de l’instruction normative MP/CGU n° 01/2016, de l’IN CGU n° 03/2017, de l’IN CGU n° 08/2017 et de la loi 14.133/2021.

Pour le décret-loi n° 200/67, la fonction de contrôle doit être exercée de manière décentralisée, conformément aux articles 10 et 13. Le système de contrôle interne s’exerce en trois couches, à commencer par les agences fédérales, qui sont responsables de l’exécution elle-même, réglementant ainsi la première ligne de défense. Dans la deuxième ligne de défense, nous avons les organismes spécialisés et dans la troisième ligne, l’audit. Comme nous pouvons le comprendre, ce modèle a été modifié bien avant l’avènement du modèle de défense à trois lignes de l’IIA en 2013.

Ce modèle est mis en évidence à l’article 13 du décret-loi n° 200/67, dans les termes suivants:

Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:

O controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado;

O controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;

O controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria (BRASIL, 1967).

Ainsi, il était déjà défini dans le décret-loi n° 200/67, à travers les points « a »,    « b » et « c », qui seraient plus tard appelés le modèle des trois lignes de défense, traitant également du rapport coût-bénéfice entre les contrôles internes et les risques inhérents et résiduels, selon l’article 14: « Le travail administratif sera rationalisé en simplifiant les processus et en supprimant les contrôles qui sont démontrés comme purement formels ou dont le coût est manifestement plus élevé que le risque » (BRASIL, 1967)[7].

Instruction normative MP/CGU n° 01/2016 a adopté le modèle des trois lignes de l’IIA avec l’audit interne occupant la troisième ligne. À l’article 2, point III, il est indiqué que l’audit interne est une activité indépendante et objective d’évaluation et de conseil, de sorte qu’ils (audits internes relevant de l’administration publique) constituent la troisième ligne d’organisations (BRASIL, 2016).

Dans l’ IN CGU n°03/2017 à condition que la structure du contrôle interne suive le modèle des trois lignes de défense, l’activité d’audit interne occupant la troisième ligne et que « dans le cadre de la troisième ligne de défense, le SFC et le CISET, ils remplissent la fonction d’audit interne gouvernemental de manière concurrente et intégrée avec des audits internes singuliers, lorsqu’ils existent » (CGU, 2017).

Dans le Manuel d’orientation technique de l’activité d’audit gouvernemental interne du pouvoir exécutif fédéral (IN CGU n° 08/2017), tous les UAIG, y compris le SFC/CGU, le CISET et les audits individuels, sont des organes de la troisième ligne de défense. Par exemple, au point 1.2, point « b », il est prévu que toute UAIG peut « aider les organes et entités du pouvoir exécutif fédéral à structurer et à renforcer les première et deuxième lignes de défense de la gestion » (CGU, 2017).

À son tour, la nouvelle loi sur les appels d’offres, la loi 14.133/2021, a défini les trois lignes comme suit:

Art. 169. As contratações públicas deverão submeter-se a práticas contínuas e permanentes de gestão de riscos e de controle preventivo, inclusive mediante adoção de recursos de tecnologia da informação, e, além de estar subordinadas ao controle social, sujeitar-se-ão às seguintes linhas de defesa:

I – Primeira linha de defesa, integrada por servidores e empregados públicos, agentes de licitação e autoridades que atuam na estrutura de governança do órgão ou entidade;

II – Segunda linha de defesa, integrada pelas unidades de assessoramento jurídico e de controle interno do próprio órgão ou entidade;

III – Terceira linha de defesa, integrada pelo órgão central de controle interno da Administração e pelo tribunal de contas (BRASIL, 2021).

Dans cette loi, la fonction d’audit ne se limitait pas à l’audit interne du gouvernement, mais couvrait le contrôle externe exercé par les tribunaux des comptes de tous les domaines. Il convient de noter que le placement du contrôle externe dans la troisième ligne de défense n’est pas prévu dans le modèle à trois lignes, qui ne considère que l’audit interne comme la troisième ligne.

Dans le contexte de la loi fédérale brésilienne, en raison de l’erreur conceptuelle de l’article 169 point III en ce qui concerne le modèle des trois lignes de l’IIA, ce point de la nouvelle loi sur les appels d’offres est conforme à l’article 13 du décret-loi n ° 200/67, à l’article 2 de l’IN MP/ CGU n ° 01/2016 et de l’IN CGU n ° 08/2017. Toutefois, parce qu’il ne traite pas exclusivement du contrôle interne ou externe, l’article 169 n’entre pas en conflit avec le CFb/88, qui établit, à l’article 74, que le système de contrôle interne apportera un soutien au contrôle interne dans l’exercice de sa mission institutionnelle.

2.2.3 VÉRIFICATION ET CONTRÔLE INTERNE : SIMILITUDES ET DIFFÉRENCES

L’audit interne du gouvernement, conformément à la loi 10.180/2001, est effectué par l’intermédiaire de la SFC/CGU et de la CISET, et le décret n° 3 591/2000 inclut les audits internes individuels en tant qu’organes auxiliaires du système de contrôle interne du pouvoir exécutif fédéral (BRASIL, 2000). Pour IN MP/CGU n° 01/2016 (CGU, 2016), l’activité d’audit interne du gouvernement est menée par les agences susmentionnées, dans le rôle de troisième ligne de défense, compréhension alignée sur IN CGU n° 03/2017 (CGU, 2017a) et IN CGU n° 08/2017 (CGU, 2017b). La loi 13.303/2016 traite de l’activité d’audit interne aux articles 9, point III et § 3, en plus de l’article 24, point III et VI (BRASIL, 2016b).

La loi n° 14,129/2021, qui prévoit des principes, des règles et des instruments pour le gouvernement numérique et pour accroître l’efficacité du public, a défini l’activité d’audit interne à l’article 49, à savoir:

Art. 49. A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de governança, de gestão de riscos e de controle, por meio da:

I – realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, conforme os padrões de auditoria e de ética profissional reconhecidos internacionalmente;

II – adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria;

III – promoção da prevenção, da detecção e da investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2021a)[8].

À son tour, le décret n° 9 203/2017, qui prévoit une gouvernance publique, a traité de l’activité d’audit interne du gouvernement, qui est destinée à l’évaluation et à l’amélioration des processus organisationnels, et devrait se produire de manière indépendante, dans les termes suivants:

Art. 18 A auditoria interna governamental deverá adicionar valor e melhorar as operações das organizações para o alcance de seus objetivos, mediante a abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, dos controles e da governança, por meio da:

I – realização de trabalhos de avaliação e consultoria de forma independente, segundo os padrões de auditoria e ética profissional reconhecidos internacionalmente;

II – adoção de abordagem baseada em risco para o planejamento de suas atividades e para a definição do escopo, da natureza, da época e da extensão dos procedimentos de auditoria; e

III – promoção à prevenção, à detecção e à investigação de fraudes praticadas por agentes públicos ou privados na utilização de recursos públicos federais (BRASIL, 2017).

Comme nous l’avons vu précédemment, le SCI, comme avec les articles 70 et 74 du CFb/88 (BRASIL, 1988) et le décret-loi 200/1964 (BRASIL, 1964), c’est un système intégré, au sein de chaque Puissance et adhérant au modèle des trois lignes de défense, comme nous l’avons vu dans IN MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017 et IN CGU n° 08/2017.

L’audit externe est effectué au sein du gouvernement fédéral, par l’intermédiaire de la Cour fédérale des comptes, dans le cadre du contrôle externe, contrôle prévu à l’article 71 de la CFb/88 (BRASIL, 1988). Ces audits de la TCU sont prévus par la Loi n° 8.443/1992, dans diverses dispositions (BRASIL, 1992). Au sein des autres entités fédératives, le contrôle externe et l’audit sont exercés par les tribunaux des comptes respectifs, par le biais de leurs propres règlements.

2.3 AUTONOMIE DES UNITÉS DE VÉRIFICATION INTERNE DU GOUVERNEMENT

La définition des activités à mener par l’UAIG devrait être définie dans le plan d’audit annuel – PAINT, dont la préparation relève de la responsabilité de l’UAIG elle-même, conformément à l’article 3 de l’IN CGU n° 09/2018. L’article 4 de cette disposition légale prévoit que PAINT doit tenir compte de la planification stratégique de l’unité à examiner, des attentes de la direction, des risques importants, ainsi que des processus de gouvernance, de la gestion des risques et des contrôles internes (CGU, 2018).

À son tour, l’IN CGU n° 13/2020 définit le statut comme le document qui régit les règles d’organisation et de fonctionnement de l’UAIG, déterminant, à l’article 5, que le conseil d’administration ou un organe équivalent favorise la révision du statut de l’UAIG au moins une fois par an. Conformément à l’article 2 de cette instruction normative, ces statuts doivent être alignés sur les dispositions de l’IN SFC/CGU n° 03/2017 et de l’IN CGU n° 08/2017. En outre, conformément à l’article 8, l’UAIG doit également mener ses activités conformément aux normes internationales et aux normes d’audit interne, telles que les normes IIA et le modèle à trois lignes (CGU, 2020).

En ce qui concerne l’indépendance et l’autonomie technique de l’UAIG, l’IN SFC/CGU n° 03/2017 prévoit que l’UAIG doit développer son travail de manière impartiale et sans ingérence dans la définition des activités à effectuer et dans la manière d’exercer ces activités, qui consiste en la portée. Par conséquent, selon cette instruction normative:

47. A autonomia técnica refere-se à capacidade da UAIG de desenvolver trabalhos de maneira imparcial. Nesse sentido, a atividade de auditoria interna governamental deve ser realizada livre de interferências na determinação do escopo, na execução dos procedimentos, no julgamento profissional e na comunicação dos resultados (CGU, 2017, p. 11).

En ce qui concerne les travaux à effectuer chaque année par l’UAIG, l’IN CGU n° 09/2018 prévoit, à l’article 3, que le Plan Annuel d’Audit Interne – PAINT « doit être préparé par l’UAIG afin de définir les travaux prioritaires à effectuer dans la période relevant du plan » (CGU, 2018).

En outre, lorsqu’ils identifient des situations susceptibles de compromettre l’objectivité et l’exercice de leurs fonctions, les auditeurs internes de l’UAIG devraient demander conseil à la SFC/CGU ou à son CISET, selon le cas, comme le souligne le point 51 de l’IN SFC/CGU n° 03/2017 :

51. Os auditores devem declarar impedimento nas situações que possam afetar o desempenho das suas atribuições e, em caso de dúvidas sobre potencial risco para a objetividade, devem buscar orientação junto aos responsáveis pela supervisão do trabalho ou à comissão de ética ou instância similar, conforme apropriado na organização (CGU, 2017, p. 11)

Enfin, IN SFC/CGU n° 03/2017 ne prévoit pas l’exercice d’activités concomitantes d’audit interne du gouvernement et de la direction, en établissant une période de quarantaine de vingt-quatre mois afin que les auditeurs internes puissent auditer les mêmes processus dans lesquels ils ont agi, en tant qu’exécuteurs testamentaires, au niveau opérationnel.

52. Os auditores internos governamentais devem se abster de auditar operações específicas com as quais estiveram envolvidos nos últimos 24 meses, quer na condição de gestores, quer em decorrência de vínculos profissionais, comerciais, pessoais, familiares ou de outra natureza, mesmo que tenham executado atividades em nível operacional (CGU, 2017, p. 12).

En raison de ce qui précède, l’activité d’audit interne relève de la troisième ligne, exercée avec indépendance et objectivité, qui est définie par l’UAIG elle-même, compte tenu de ce qui a été établi dans ses propres statuts. Cette activité ne doit pas être entravée par la direction et doit signaler à la SFC/CGU ou à son CISET toute situation qui compromet son indépendance et son objectivité. En outre, si l’auditeur interne a agi dans la gestion opérationnelle d’un processus donné, il est nécessaire d’attendre une période de vingt-quatre mois pour auditer, en tant qu’auditeur interne, le même processus.

3. MÉTHODOLOGIE

Afin d’obtenir les résultats souhaités, la présente étude a utilisé une recherche descriptive, comprise comme une recherche qui vise à identifier les caractéristiques d’un phénomène à analyser et à établir des relations entre les variables (SILVA, 2003). À son tour, une revue de la littérature a été effectuée en tant que méthode de collecte de données, mettant en évidence l’analyse des meilleures pratiques de l’IIA, COSO, en plus de la législation fédérale pertinente.

La législation fédérale a été sélectionnée par des recherches sur des sites officiels, tels que le CGU et la Maison civile de la présidence de la République. Une analyse du contenu des normes et des meilleures pratiques sélectionnées a été effectuée, couvrant la lecture du matériel dans son intégralité, suivie de la sélection des mots et des ensembles de mots qui ont un sens, selon la classification de ces mots ou expressions, dans certaines catégories ou thèmes (BARDIN, 1977).

De plus, le contenu a été soumis à une analyse qualitative, utilisée pour la recherche expérimentale, lorsqu’« il n’y a pas de formules ou de recettes prédéfinies pour guider les chercheurs » (GIL, 2008, p. 175). Par conséquent, l’enquête a permis de discuter des résultats et de conclure sur l’autonomie et l’indépendance des travaux de l’UAIG de l’PEF, au sein du système de contrôle interne et dans le contexte du modèle des trois lignes de l’IIA (2020).

4. RÉSULTATS ET DISCUSSION

Selon les énoncés de positionnement de l’IIA concernant le modèle à trois lignes et le rôle de l’audit interne, le rôle de l’audit interne fait partie du système de contrôle interne de l’entité, mais diffère du rôle de la direction, comme il l’est dans la troisième ligne (IIA, 2020). Par exemple, selon l’IIA (2009), ce n’est pas le rôle de l’audit interne d’être responsable du système de contrôle interne de l’organisation. Selon COSO (2013), ce n’est pas à l’audit interne de décider quels contrôles internes devraient ou ne devraient pas être mis en œuvre, ni à la définition de l’appétit pour le risque.

Par conséquent, pour l’IIA, l’audit interne est un sous-ensemble du système de contrôle interne, qui comprend à la fois la première et la deuxième ligne (gestion) et la troisième ligne (audit interne) dont le rôle est l’évaluation et la consultation (IIA, 2020). COSO (2013) ne fournit pas de définition de ce qu’est le système de contrôle interne, mais utilise cette expression plusieurs fois dans un contexte d’une entité dans son ensemble, comme la somme de tous les contrôles internes d’une organisation.

Bien que l’IIA et le COSO indiquent clairement que les concepts de système de contrôle interne et d’audit interne se réfèrent à des significations différentes, la loi 10.180/2001 et le décret 3.591/2000 utilisent le terme « système de contrôle interne » pour désigner un groupe d’organismes d’audit internes du gouvernement, tels que la SFC/CGU et les CISET, les désignant comme des organismes de contrôle et pas seulement comme des unités d’audit. Comme si cela ne suffisait pas, la nouvelle loi sur les appels d’offres, en plusieurs points, fait référence au terme « contrôle interne » tant en ce qui concerne le contrôle interne de la gestion que le contrôle interne lié à l’activité d’audit, tels que les articles 8, § 3 et 19, le point IV traitant de la deuxième ligne et les articles 141, §§ 1 et 2, s’occuper de la troisième ligne et de la Cour des comptes. À l’article 169, le terme « contrôle » désigne l’organe d’audit interne de la personne, le contrôle interne et externe dans la même ligne de défense, en incluant la Cour des comptes dans la troisième ligne (BRASIL, 2021b).

Par conséquent, la responsabilité de la gestion n’est pas le rôle de l’audit interne, étant donné que l’énoncé de positionnement sur le rôle de l’audit interne dans la gestion des risques (IIA, 2009) indique que la prise de décisions et le déploiement des réponses aux risques ne devraient pas être une mission que l’audit interne devrait assumer. De même, COSO (2013) établit que la direction est responsable de l’adoption des réponses aux risques et/ou de la mise en œuvre des contrôles internes. Toutefois, l’audit interne, dans le cadre du conseil, peut aider les autres lignes dans l’élaboration de ces modèles, avec les garanties nécessaires liées aux propres attributions de la direction.

En ce qui concerne la législation fédérale actuelle, lors de l’identification des différents acteurs qui font partie de la SCI, l’analyse de la législation nous permet de dire que le rôle des unités d’audit interne du gouvernement de l’administration publique fédérale directe et indirecte, y compris la CGU en tant qu’organisme central, le CISET en tant qu’organisme sectoriel et l’UAIG, en ce qui concerne les réglementations normatives traitées, est la troisième ligne ou couche, la réalisation de l’activité d’audit interne du gouvernement, réalisée par le biais de l’évaluation et du conseil, agissant dans le cadre légalement établi dans leurs domaines de compétence respectifs. Dans le cas des unités d’audit interne singulières de l’administration indirecte, l’action de la troisième ligne de défense se déroule indépendamment et en même temps que le CGU ou le CISET, selon le cas.

Compte tenu de ce qui précède, il est perçu que les concepts de la législation actuelle applicable au pouvoir exécutif fédéral brésilien, en ce qui concerne le rôle de l’auditeur interne, le modèle des trois lignes et les contrôles internes (de gestion) sont alignés sur les concepts de littérature et de normes internationales, à savoir les normes du COSO (2007; 2013) et de l’IIA (2009; 2013; 2020).

En ce qui concerne la notion de « système de contrôle interne » adoptée principalement dans la loi n° 10.180/2001 et le décret n° 3.591/2001, nous pouvons adopter la technique de l’herméneutique juridique (ÂMBITO JURÍDICO, 2019), pour l’interprétation de la loi 14.133/2021, de la loi 10.180/2001 et du décret n° 3.591/2001 de manière convergente avec les autres dispositions légales (LEITE, 2020), en raison de la signification vague ou ambiguë des expressions « contrôle », « contrôle interne » ou « système de contrôle interne ». En fait, lors de l’interprétation de l’expression « système de contrôle interne » ou « contrôle interne », nous devons également vérifier quelle activité est en question, qu’il s’agisse de la gestion ou de l’audit interne du gouvernement. Ainsi, pour l’analyse des dispositifs, nous devons prendre en compte à la fois les normes internationales et les normes d’audit interne, de gestion des risques et de contrôle interne et la base normative liée au thème, nod. CFb/88, décret-loi n° 200/1967, IN MP/CGU n° 01/2016, IN CGU n° 03/2017 et IN CGU n° 08/2017.

D’autre part, nous ne devrions pas interpréter, dans la législation fédérale brésilienne, les expressions « contrôle interne » ou « système de contrôle interne » sans tenir compte du contexte du cadre d’activité dans l’audit interne (troisième ligne) ou la gestion (première et deuxième lignes). Pour ce cadre, comme nous l’avons dit, nous devrions consulter les normes internationales et la base réglementaire applicable.

En outre, compte tenu des dispositions de l’article 15 du décret 3.591/2000 et afin de rendre la loi 10.180/2001 compatible avec la Constitution fédérale brésilienne, en ce sens que les audits internes remplissent également la fonction d’audit gouvernemental, conformément aux articles 70 et 74 de la CFb/88, nous devons interpréter la loi 10.180/2001 et le décret n ° 3.591/2000 afin de comprendre que la relation des organes qui font partie du système de contrôle interne est un exemple de et que l’expression « contrôle interne » correspond à l’activité d’audit, selon le caput de l’article 21 de la loi 10.180/2001. Cette interprétation est possible grâce à l’utilisation du mot « intégrer », qui peut être compris comme une inclusion dans un ensemble plus large et non comme une  énumération exhaustive[9]. D’autre part, les dispositions légales ne doivent pas être interprétées comme une énumération exhaustive, ce qui signifie que le système de contrôle interne relève de la compétence unique et exclusive des organes de contrôle interne des gouvernements.

Par conséquent, le rôle des unités d’audit interne (UAIG) de l’administration publique fédérale, telles que la loi n° 14 133/2021, le décret 3 591/2000 et la loi 10 180/2001, est celui de l’évaluation et du conseil dans leurs organisations respectives, d’une manière concurrente de l’organe central du système de contrôle interne (CGU) et des agences sectorielles (CISET), selon le cas.

5. CONCLUSION

L’autonomie et l’indépendance de l’audit interne gouvernemental, en particulier de l’UAIG du pouvoir exécutif fédéral, sont fondamentales pour le fonctionnement efficace du système de contrôle interne, en raison du nombre d’organes d’administration indirecte et de l’importance des ressources impliquées.

Afin de comprendre si la législation fédérale brésilienne fournit des garanties juridiques pour le travail de la UAIG, nous conceptualisons le système de contrôle interne, de gestion et de contrôle interne, en tenant compte à la fois des normes et normes internationales ainsi que de la Constitution fédérale et d’autres normes juridiques et réglementaires au niveau fédéral. Cette analyse était nécessaire pour que nous puissions comprendre le rôle de l’audit interne du gouvernement dans le système de contrôle interne de l’PEF, en soulignant les similitudes et les différences entre l’audit, le système de contrôle interne et le contrôle. Ainsi, nous avons pu, à la lumière de la législation, comprendre l’autonomie et le rôle de la vérification interne du gouvernement par rapport à la gestion, dans le contexte du modèle des trois lignes de l’IIA.

Par conséquent, l’analyse des normes et de la législation internationales nous a permis de dire que la législation fédérale assure l’autonomie des UAIG et l’indépendance et l’objectivité de l’AAIG effectuées par les audits internes individuels. Par conséquent, le rôle de l’UAIG est de troisième ligne ou couche, par le biais de l’activité d’audit, subdivisée en évaluation et conseil. Cette action se produit au sein des organisations respectives dont l’UAIG fait partie, de sorte que le rôle de troisième ligne est exercé de manière concurrente avec le CGU ou le CISET, selon le cas.

S’il existe des événements similaires dans d’autres entités de l’administration directe concernant les sujets traités dans la présente étude, il est proposé que la SFC/CGU puisse consolider les dispositions de la législation fédérale et guider préventivement les autres UAIG et les gestionnaires des entités municipales et fondamentales, afin de renforcer le rôle de l’UAIG et des agents responsables de chaque ligne (ou couche) et qui intègrent la structure de contrôle interne des organes et entités du pouvoir exécutif fédéral, éviter les conflits d’attributions, les doubles emplois ou les malentendus dans la conception et la mise en œuvre des contrôles internes de responsabilité des gestionnaires de ces entités.

RÉFÉRENCES

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________. Tribunal de Contas da União. Governança Pública: Referencial Básico de Governança Aplicável a Órgãos e Entidades da Administração Pública e Ações Indutoras de Melhoria. Brasília, 2014. Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/biblioteca-digital/governanca-publica-referencial-basico-de-governanca-aplicavel-a-orgaos-e-entidades-da-administracao-publica-e-acoes-indutoras-de-melhoria.htm.    Acesso em: 05 ago. 2021.

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GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. Ediitora Atlas SA, 2008.

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MAIA, Matheus Silva et al. Contribuição do sistema de controle interno para a excelência corporativa. Revista Universo Contábil, v. 1, n. 1, p. 54-70, 2005. Disponível em: http://www.rep.educacaofiscal.com.br/100913090539auditoria_interna_e_o_controle_interno.pdf.  Acesso em: 01 jul. 2021.

LEITE, Gisele. Da Hermenêutica para a compreensão da lei e do Direito. Jornal Jurid, Bauru, ago. 2020. Disponível em: https://www.jornaljurid.com.br/colunas/gisele-leite/da-hermeneutica-para-a-compreensao-da-lei-e-do-direito. Acesso em: 01 jul. 2021.

RIBEIRO, Renor Antonio Antunes. O papel da auditoria interna na gestão de riscos em entidades do setor público de Portugal e do Brasil. 2019. Dissertação de Mestrado. Disponível em: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/64581/1/Renor+Antonio+Antunes+Ribeiro.pdf.  Acesso em: 01 jul. 2021.

RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos no Setor Público: normas e padrões internacionais, análise das legislações nacionais de Portugal e do Brasil e aplicação na base normativa do setor público. 1ª ed. Brasília: Athenas Editora, 2020a.

RIBEIRO, Renor. Gestão de Riscos em Organizações Públicas: normas e padrões internacionais utilizados para a gestão de riscos, etapas do processo e análise da base normativa de Portugal e do Brasil. 1ª ed. Lisboa: Edições Exlibris, 2020b.

SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação. 4. ed. rev. atual. Florianópolis: UFSC, 2005.

ANNEXE – NOTE DE BAS DE PAGE DE RÉFÉRENCE

2. Disponible en: https://legislacao.presidencia.gov.br/atos/?tipo=MPV&numero=480&ano=1994&ato=897ATWE10dJpWT268

3. Le « système de contrôle interne » de la Loi n° 10 180/2001 peut être compris comme l’ensemble des organismes d’audit interne du gouvernement ou l’ensemble des organismes de troisième ligne. Voir le point sur la distinction entre le contrôle interne et la vérification interne du gouvernement.

4. Disponible en: https://www.gov.br/secretariageral/pt-br/estrutura/secretaria_de_controle_interno/institucional. Consulté le : 04 août 2021.

5. L’acronyme UAIG est établi dans IN CGU n° 03/2017.

6. Disponible en: https://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/19111706/do1-2017-06-12-instrucao-normativa-n-3-de-9-de-junho-de-2017-19111304

7. Disponible en: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0200.htm. Consulté le : 07/09/2020.

8. Disponible en: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/lei-n-14.129-de-29-de-marco-de-2021-311282132

9. Selon le dictionnaire Michaelis, l’intégration est : 1 Intégration d’un élément dans un ensemble ; inclure, intégraliser: « Le jeune écrivain a remporté le prix Jabuti […] et ses livres intègrent également des collections de base de la Fondation nationale du livre pour enfants et jeunes » ( TM1 ). Disponible en: https://michaelis.uol.com.br/busca?id=dNMl7#:~:text=1%20Incorporar(%2Dse)%20um,e%20Juvenile%E2%80%9D%20(%20TM1%20)%20.

[1] Master en administration publique à l’Universidade do Minho – UMINHO, MBA en gestion stratégique en administration publique, spécialiste en administration publique à UMINHO, spécialiste en planification de l’éducation, diplômé en génie mécanique de l’UFC, diplômé en physique de l’UECE, diplômé en éducation musicale de l’UnB.

Soumis: Août, 2021.

Approbation : Septembre 2021.

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Master en administration publique à l'Université du Minho - UMINHO (Portugal), MBA en gestion stratégique en administration publique, spécialiste en administration publique à l'UMINHO, spécialiste en planification de l'éducation, diplômé en génie mécanique de l'UFC, diplôme en physique de l'UECE, diplôme en éducation Musical par UnB.

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