O princípio da não cumulatividade da contribuição para o PIS sob a luz da Constituição Federal de 1988

ARTIGO ORIGINAL 

JÚNIOR, Aloisio Pereira ^[1]

JÚNIOR, Aloisio Pereira. O princípio da não cumulatividade da contribuição para o PIS sob a luz da Constituição Federal de 1988. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 04, Ed. 01, Vol. 06, pp. 83-102 Janeiro de 2019. ISSN: 2448-0959

RESUMO

O Estado necessita de fontes financeiras para a consecução de suas funções precípuas ao bem comum. Uma destas fontes é a arrecadação de tributos, receitas derivadas, instituídos por lei, prestações pecuniárias exigidas das pessoas que praticam o fato gerador da sua matriz de incidência. No entanto, o poder de tributar do Estado brasileiro é limitado por princípios e regras que regem o sistema tributário. São espécies tributárias os impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. O presente trabalho tem por objeto a contribuição para o PIS – Programa de Integração Social. A metodologia refere-se a uma pesquisa bibliográfica, com revisões de literatura acerca do tema abordado. O trabalho tem como objetivo geral, verificação se a limitação do direito ao crédito de PIS imposta pela legislação infraconstitucional de regência, é constitucional à luz do princípio constitucional da não cumulatividade. Este trabalho divide-se em três capítulos, sendo que no primeiro capítulo apresenta-se o tributo e suas espécies; no segundo capítulo aborda-se a hipótese de incidência da contribuição para o PIS; finalmente, no terceiro capítulo, apresenta-se um estudo a respeito da segurança jurídica do sistema constitucional tributário com ênfase na restrição do direito ao crédito de PIS sob a luz do princípio constitucional da não cumulatividade. Conclui-se que a restrição de direitos e liberdades fundamentais imposta por legislação infraconstitucional, pelo princípio da proporcionalidade, deve ser considerada inconstitucional, sob pena de causar a instabilidade do sistema jurídico tributário.

Palavras-Chave: Tributos, Princípios, Contribuições especiais, não cumulatividade.

INTRODUÇÃO

O Estado existe para a consecução do bem comum, mas para isto necessita de recursos financeiros que patrocinem a sua atividade. Uma das formas de arrecadação pecuniária provém das receitas derivadas, que consiste, basicamente, na instituição de tributos exigíveis do particular que pratique ou se ponha em certas situações descritas nas hipóteses de incidência tributária.

A CF/88 – Constituição Federal de 1988 – destina um capítulo para estruturação do sistema tributário brasileiro, no qual estabelece as espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico pátrio, competências e limitações do poder de tributar.

São espécies tributárias os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. No presente trabalho foi objeto de pesquisa a contribuição social para o PIS – Programa de Integração Social.

Assim, esse trabalho monográfico foi realizado para verificar se a lei 10.637/02, regulamentadora da contribuição não cumulativa para o PIS, é inconstitucional sob o prisma da não cumulatividade estampada na CF/88.

O tema objeto do presente trabalho foi escolhido por ser de suma importância, vez que fornece à comunidade acadêmica e, precipuamente aos contribuintes, subsídios relacionados à limitação do poder de tributar do Estado. Ainda o presente trabalho ampliará o conhecimento na área do Direito Tributário, servindo de fonte teórica para os futuros estudos concernentes à constitucionalidade da sistemática da não cumulatividade tratada pela lei que rege a contribuição para o PIS.

Em face disto, cabe questionar se as vedações de direito a crédito de PIS consignada na lei 10.637/02 é constitucional à luz do princípio da não cumulatividade insculpido na CF/88. É essa a problemática que norteou esta pesquisa e será devidamente respondida ao longo deste trabalho.

O objetivo deste estudo voltou-se à verificação se a limitação do direito ao crédito de PIS, imposta pela legislação infraconstitucional de regência, é constitucional à luz do princípio constitucional da não cumulatividade.

Para tanto, pretendeu-se, neste trabalho, efetuar uma revisão bibliográfica sobre o arcabouço teórico disponível a respeito da constitucionalidade da legislação infraconstitucional que rege a contribuição para o PIS, quanto ao crédito tributário que é requisito essencial na sistemática não cumulativa de apuração de tributos.

Na busca de responder ao objetivo proposto e resolver o problema mencionado, o método utilizado fora o bibliográfico, objetivando o embasamento teórico pertinente a esse tema.

A pesquisa bibliográfica envolveu a leitura, análise e interpretação de materiais já publicados, constituídos principalmente de livros, periódicos e internet, que se constitui uma importante fonte de consulta. A rigor, o método bibliográfico procura explicar um problema por meio de revisões teóricas e/ou revisão de literatura de materiais que tratam a respeito do tema abordado.

Este trabalho inicia-se com uma breve abordagem conceitual acerca do tributo e suas espécies conforme a doutrina dominante, inclusive baseado no entendimento do STF – Supremo Tribunal Federal. São apresentados os aspectos básicos dos elementos tributários da contribuição para o PIS, bem como disposições legais pertinentes ao direito de crédito tributário da mencionada contribuição. Em seguida é discorrido a respeito da não cumulatividade do PIS prevista na legislação infraconstitucional em face do dispõe a CF/88 sobre o tema. E, finalmente, são expostos os resultados da presente pesquisa quanto à verificação da constitucionalidade da restrição de apropriação de créditos de PIS frente ao princípio da não cumulatividade previsto na CF/88.

TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES

O tributo é o gênero do qual os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais são espécies. Neste capítulo são apresentados o conceito de tributo e suas espécies. O tributo é objeto de estudo do Direito Tributário o qual tem como premissa regular a relação entre o Estado e contribuinte, tendo em vista o pagamento e o recebimento do tributo.

Segundo Sabbag (2011, p. 375) “os tributos são as receitas derivadas que o Estado recolhe dos indivíduos, baseado em seu poder fiscal, mas disciplinado por normas de direito público que constituem o Direito Tributário”. O conceito de tributo revela a essência da imposição tributária e pode ser extraído do artigo 3º, da lei 5.172 de 1966, Código Tributário Nacional – CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Neste mesmo sentido, em outras palavras, Alexandre (2011, p. 44) diz que tributo é “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou entidades não estatais de fins de interesse público”.

O Estado pelo seu poder de império institui e exige o tributo independentemente da vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária. Portanto, o tributo é uma prestação compulsória derivada da lei, em observância do princípio da legalidade estampado no artigo 5º, II, da CF/88, o qual consigna que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se não por meio de lei”.

TRIBUTOS EM ESPÉCIE

O tributo é categoria genérica que se reparte em espécies. No presente trabalho é adotada, como critério de classificação do tributo, a teoria pentapartida, que hodiernamente é majoritária na doutrina e predominante no STF.

A teoria pentapartida baseia-se na existência de cinco autônomas exações no sistema tributário constitucional brasileiro. São elas: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições. Esta classificação encontra assento nos artigos 145, 148 e 149 da CF/88.

Os impostos são tributos que não têm relação de dependência com qualquer tipo de atividade do Estado, são arrecadados sem a necessidade de contraprestação do entre tributante. O artigo 16 do CTN informa que “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

A taxa, prevista no art. 145, II, da CF/88, é um tributo vinculado a uma atividade estatal e não à ação do contribuinte (SABBAG, 2011. p. 413). Têm competência comum para instituir as taxas os entes federados. Dessa forma, as taxas têm caráter retributivo e contraprestacional. O fato gerador da taxa é o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ou posto à disposição do contribuinte.

No ordenamento jurídico pátrio, a contribuição de melhoria está prevista no art. 145, III, da CF/88 e nos artigos 81 e 82 do CTN, instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que se resulte valorização imobiliária do contribuinte. Segundo Sabbag (2011, p. 450) “para que se configure o fato imponível da exação, não basta que haja obra pública, nem que haja incremento patrimonial imobiliário. É preciso haver direta relação entre a obra e a valorização”.

Os empréstimos compulsórios são tributos, instituídos por lei complementar, via das quais a União arrecada recursos para fazer frente a uma situação de calamidade pública ou guerra externa ou para investimento relevante e urgente. Conforme Ichihara (2011, p. 91) “só poderá ser urgente aquilo que acontecer como fato novo, excepcional, impossível de ser atendido pelos recursos orçamentários previstos e cuja reparação e realização seja indispensável e inadiável”.

Por derradeiro, o empréstimo compulsório é um tributo de arrecadação vinculada, obviamente que o produto da arrecadação deve ser aplicado na situação de fato que lhe deu causa. O que importa para determinação de sua natureza jurídica é a finalidade da exação e não o fato gerador que o corporifica.

As contribuições especiais são classificadas da seguinte maneira: contribuições sociais, previdenciárias, de intervenção no domínio econômico (CIDE), corporativas e para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP). No presente trabalho enfatizou-se as contribuições sociais, mais especificamente as contribuições para a seguridade social, das quais a contribuição para o PIS é espécie, prevista no artigo 195, I, “b”, da CF/88. Foram levados em consideração os seus aspectos legais e históricos, realizando uma análise do princípio da não cumulatividade aplicado a esta contribuição, positivado em suas legislações de regência, sob a égide da CF/88.

NATUREZA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA A SEGURIDADE SOCIAL

É cediço na doutrina e jurisprudência a natureza tributária das contribuições sociais, sujeitando-se às normas gerais de direito tributário em sua instituição e cobrança. Estão previstas no artigo 195 da CF/88, e têm como finalidade o financiamento da seguridade social, que compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

O artigo supramencionado apresenta as fontes de recursos para manutenção da seguridade social que, em suma, são provenientes de toda a sociedade, inclusive do orçamento do próprio Estado.

Entre as fontes eleitas está a contribuição para o PIS, incidente também sobre a receita ou o faturamento, tendo em vista que há o PIS-importação. A contribuição para o PIS não cumulativo é regida pela lei 10.637/2002. As contribuições sociais para seguridade social são instituídas por meio de lei ordinária (PAULSEN, 2012, p. 25).

Não se confunde as finalidades que justificam a instituição da contribuição social para a seguridade social com o fato gerador. A CF/88, em seus artigos 149, § 2º, III e 195, I a IV, define as bases econômicas e materiais sobre as quais a contribuição pode incidir, dentre elas, a receita ou o faturamento das empresas, sendo o fato gerador da contribuição para o PIS.

A competência para instituição das contribuições sociais para a seguridade social é exclusiva da União, nos termos do art. 149 da CF/88. No entanto, há uma exceção para os Estados, Distrito Federal e os Municípios de instituírem contribuição para o custeio do regime de previdência próprio.

No próximo capítulo são apresentados os elementos da contribuição para o PIS, espécie de contribuição social para a seguridade social, compreendendo as suas hipóteses de incidência e aspectos do fato gerador.

ELEMENTOS TRIBUTÁRIOS DO PIS

A Contribuição para o PIS foi instituída pela lei complementar nº 7, de setembro de 1970, destinada a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. De acordo com a lei complementar, o programa era executado mediante fundo de participação, constituído por depósitos efetuados pelas empresas na Caixa Econômica Federal, calculados com base no faturamento e em parcela paga a título de imposto de renda.

Com o advento da CF/88, conforme artigo 71, V, foi criado um Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos seriam utilizados prioritariamente no custeio da saúde e educação.

Assim, foi promulgada a lei 9.715, de 25 de novembro de 1998 com disposições aplicáveis à contribuição para o PIS, trazendo os critérios de apuração, devida pelas pessoas jurídicas de direito privado, salvo instituições financeiras, com base no faturamento mensal. A lei não previa direito a crédito da contribuição para o PIS para as pessoas jurídicas, ou seja, era o regime cumulativo de apuração da contribuição.

A lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, ampliou a base de cálculo da contribuição para o PIS, modificando o conceito de faturamento, a partir de então correspondente à receita bruta da pessoa jurídica. Dessa forma, não só as receitas de venda de mercadoria e prestação de serviços seriam tributadas, mas toda a receita bruta com as exclusões permitidas em lei.

Em 30 de dezembro de 2002, foi sancionada a lei 10.637, que instituiu a não cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS, constituindo o regime de apuração em que o contribuinte é autorizado a apurar créditos do tributo para dedução do valor a ser pago. O estudo dos elementos tributários da contribuição para o PIS e sua característica não cumulativa de apuração é baseado nesta lei.

Vale ressaltar que a legislação aplicável à contribuição para o PIS é bastante vasta. O que se pretendeu, neste tópico, foi apresentar os principais diplomas legais acerca da matéria, haja vista que a incidência da contribuição quanto à arrecadação (cálculo) varia de acordo com o segmento econômico, bem como com a natureza da pessoa jurídica. Enfim, traçar um panorama geral da sua instituição até a legislação atualmente vigente que é base deste trabalho.

REGIME NÃO CUMULATIVO

Como dito alhures, a lei 10.637 de 30 de dezembro de 2002 inaugurou no ordenamento jurídico tributário a cobrança não cumulativa da contribuição para o PIS, em conformidade com o artigo 195, § 12, da CF/88. Contudo, note que a lei instituiu o regime não cumulativo, mesmo antes da inclusão do § 12 ao texto constitucional pela Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003. Verifica-se que o legislador ordinário estabeleceu as regras da não cumulatividade praticamente um ano antes da emenda constitucional.

A não cumulatividade é o princípio constitucional que permite ao contribuinte a possibilidade de abater do montante a ser pago do tributo um valor aproveitado na forma de crédito tributário. Em outras palavras, o contribuinte faz um encontro de contas entre o débito e o crédito tributário e paga o saldo.

A sistemática não cumulativa da contribuição para o PIS que utiliza o método subtrativo indireto ou base contra base difere da não cumulatividade do ICMS e IPI, que utilizam o método imposto contra imposto. No método subtrativo indireto o contribuinte apura crédito sobre insumos, gastos incorridos para a geração da receita, isto é, sobre o valor do custo ou despesa calcula-se o crédito da contribuição para o PIS. Já o método imposto contra imposto simplesmente se credita o valor pago do tributo na operação anterior.

Enfim, a não cumulatividade da contribuição para o PIS visa desonerar o faturamento, assim entendido como todas as receitas da pessoa jurídica.

CONTRIBUINTES

São contribuintes do PIS não cumulativo as pessoas jurídicas de direito privado que auferem receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Basicamente, estão sujeitas à contribuição para o PIS, na modalidade não cumulativa, as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, tributadas pelo lucro real, com algumas exceções, entre elas, as instituições financeiras e, também, os contribuintes em relação a algumas receitas expressas em lei.

A identificação dos contribuintes da mencionada contribuição está presente no artigo 1º da lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Vale informar que a legislação exclui do regime não cumulativo as pessoas jurídicas optantes pelo simples nacional e as pessoas jurídicas imunes.

FATO GERADOR

A contribuição para o PIS é devida sobre o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas, compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Operações em conta alheia são aquelas realizadas pela empresa na condição de intermediária em negócio jurídico. Considere as receitas de comissões e corretagens.

Conforme a hipótese de incidência estampada no artigo 1º da lei 10.637 de 30 de dezembro de 2002, a pessoa jurídica que auferir receita deve, pela ocorrência do fato gerador, pagar a contribuição à União.

Todavia, há receitas que não se sujeitam à incidência da contribuição para o PIS, são as decorrentes de operações de exportação de mercadoria para o exterior, prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e vendas à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. (ARTIGO 5º, da lei 10.637/2002).

Cumpre informar que existem previsões legais de isenção, suspensão e de incidência de alíquota zero da contribuição, mas por não ser o objeto de estudo do presente trabalho, optou-se por fazer menção à não incidência com vistas a destacar as espécies de receitas que não são abarcadas pela incidência da contribuição. A não incidência está amparada no artigo 149, § 2º, I, da Constituição de 1988.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. (ARTIGO 1º da lei 10.637 de 2002).

Da base de cálculo da contribuição, serão excluídos os valores relativos: (i) às receitas isentas da contribuição ou não alcançadas pela incidência ou sujeitas à alíquota zero; (ii) às receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; (iii) às receitas auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; (iv) às vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; (v) às reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, ou não representem ingresso de novas receitas, ao resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e aos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham computados como receita; e (vi) decorrentes de transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do artigo 25 da Lei Complementar nº 87/1996.

CRÉDITOS DE PIS E SUA UTILIZAÇÃO

O regime não cumulativo de apuração da contribuição para o PIS, decorrência do princípio da não cumulatividade, permite ao contribuinte o aproveitamento de crédito tributário para dedução do valor a ser pago ao erário. O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país; aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no país e aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir de 01/12/2002.

O crédito será utilizado para dedução do valor da contribuição a pagar, decorrente das demais operações no mercado interno ou compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

No entanto, caso a pessoa jurídica, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas mencionadas, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro.Para a solicitação de ressarcimento do crédito é necessário que se preencha uma declaração eletrônica e enviada à Receita Federal do Brasil, sob a condição de comprovação do direito ao crédito quando notificado para tal.

Em regra, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor (ARTIGO 3º da lei 10.637/2002):

a) das aquisições efetuadas no mês de bens para revenda; de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços;

b) das despesas e custos incorridos no mês, relativos à energia elétrica e térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; à contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas à pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional e à armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

c) dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, referentes a máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados na atividade da empresa; e

d) concernente aos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior e tenha sido tributada na forma da lei 10.637/2002.

Nota-se que a lei 10.637/2002, em seu artigo 3º, limitou o direito ao crédito de PIS a determinados custos e despesas. Com exceção aos aluguéis, energia elétrica e encargos de depreciação das edificações e benfeitorias, somente despesas e custos diretamente relacionados ao processo produtivo que geram direito ao crédito. Com efeito, boa parte das despesas operacionais da pessoa jurídica não é aproveitada como base de crédito da contribuição para o PIS, não obstante serem essenciais para a geração de receitas, fato gerador e base de cálculo da contribuição.

Além disso, a legislação infraconstitucional permite o aproveitamento de crédito sobre as aquisições e serviços tomados de pessoas jurídicas, fato este que prejudica as pessoas jurídicas prestadoras de serviços, uma vez que o seu custo mais relevante é a mão de obra contratada que por sua vez é constituída por pessoa física.

São estas disparidades que são analisadas no próximo capítulo sob dois enfoques, quais sejam, o do princípio da não cumulatividade insculpido na CF/88 e da metódica da segurança jurídica do sistema constitucional tributário.

SEGURANÇA JURÍDICA DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

Por fim, neste capítulo, é demonstrada a relação do princípio da não cumulatividade previsto na legislação que rege a contribuição para o PIS em face da Constituição Federal de 1988, sob o ponto de vista da segurança jurídica e da proporcionalidade do sistema tributário brasileiro.

CONCEITO DE PRINCÍPIO

Os princípios são a expressão dos valores inerentes ao ordenamento jurídico. São mandamentos nucleares de um sistema, com um alicerce do qual se irradia diferentes normas, constituindo-lhes o espírito, servindo de base para o seu entendimento (ALEXANDRE, 2011, p. 113). É por meio da compreensão dos princípios quanto ao seu alcance e conteúdo que se consegue entender as diferentes normas de um determinado ramo do Direito e, sucessivamente, de todo o ordenamento jurídico. Os princípios são o fundamento de um sistema jurídico, sendo a partir deles a construção de um ordenamento jurídico harmônico no que se refere à gênese de normas logicamente concebidas.

Segundo Torres (2012, p. 531):

Os princípios (científicos) e postulados prestam-se à formulação das proposições científicas, à estabilidade da construção de acessibilidade cognitiva ao sistema interno, com pretensões de universalidade, ainda que não vinculantes para elaboração teórica ou descritiva. Com os princípios e teoremas, todas as proposições descritivas deverão guardar coerência semântica de conteúdo, e estas, junto com o teorema, igualmente devem ser demonstradas e coerentes com o direito positivo, pelo axioma da reflexividade.

Com efeito, para a construção de um ordenamento jurídico coerente, entendido como um sistema harmônico, capaz de propiciar a ordem e a segurança jurídica, deve-se ter em vista o conteúdo informador dos princípios, substrato da criação da norma jurídica. Ainda, princípios são normas que prescrevem valores objetivos, vinculantes para todo o sistema jurídico, obrigam ao máximo de observância e efetividade e vedam comportamentos em sentido contrário ao seu campo de abrangência normativa e ao seu conteúdo essencial.

O PRINCÍPIO-GARANTIA DE SEGURANÇA JURÍDICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO

Na atualidade o princípio da segurança jurídica está entre os temas de maior ênfase no contexto das relações do direito tributário. No entanto, no Brasil o estudo da segurança jurídica ganhou força, praticamente nos últimos quatro anos, ainda em estágio embrionário, com poucos trabalhos, mas com grande envergadura intelectual.

Recentemente, contudo, pela menção fática constitucional da insegurança jurídica, como pressuposto para edição das súmulas vinculantes, houve um esforço meditativo e sistemático a respeito da matéria (TORRES, 2012).

No passado a ideia de segurança remetia ao valor ou fim do direito, mas com o atual constitucionalismo de direitos do Estado Democrático de Direito, consagra-se a segurança jurídica como garantia material da efetividade do sistema jurídico, na sua totalidade, baseada na certeza do programa jurídico normativo. Em decorrência, em termos subjetivos gera-se uma expectativa de confiabilidade na aplicação do sistema jurídico.

O constituinte mencionou no preâmbulo da Constituição de Federal de 1988 a palavra segurança, explicitando uma exigência genérica da função do Estado, qual seja, promover a segurança para todos. Este propósito não situa o Estado como a razão de ser ou o fim da segurança jurídica e sim instrumento de sua efetividade.

Na seara tributária, a legalidade e a constitucionalização das regras, garantias e princípios são as formas mais eloquentes de pacto do Estado na materialização da segurança jurídica. Nesse sentido:

O Sistema Constitucional Tributário equivale a uma escolha da Constituição por fins, meios e valores que devem servir à criação e aplicação dos regimes de todos os tributos, com a concretização de seus princípios e competências, o que é o mesmo que o prover de segurança jurídica permanente (TORRES, 2012, p. 23).

A mera denominação de Sistema Tributário no texto constitucional, por si só, já traz a ideia de segurança jurídica como norma de proibição que veda comportamentos normativos ou hermenêuticos contrários ao sistema, uma vez que podem comprometer a sua efetividade. Além disso, concebe uma ideia de garantia para a concretização dos princípios do sistema tributário e da segurança jurídica.

Para tanto, numa Constituição de Estado Democrático de Direito, o garantismo constitucional tributário atual deve incorporar integralmente o princípio da segurança jurídica para que segundo as funções de certeza, promover a estabilidade sistêmica e a proteção da confiança legítima.

O Direito assim como qualquer outro modelo de organização está susceptível a potenciais riscos e inseguranças, os quais podem se converter em injustiça ou até mesmo em quebra de expectativa ou situações já consolidadas. E, este fato, é motivo de preocupação entre os juristas, especialmente em matéria tributária, em que a insegurança jurídica tem provocado graves lesões aos direitos fundamentais e aos valores decorrentes da justiça.

Torres (2012, p. 26) propõe o seguinte conceito de segurança jurídica:

Define-se segurança jurídica como: “princípio-garantia constitucional que tem por finalidade proteger direitos decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação ou aplicação das normas jurídicas, mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento ou efetividade de direitos e liberdades fundamentais.

Assim, o Estado é obrigado a assegurar a estabilidade do sistema tributário nacional, com vistas a concretizar a efetividade dos direitos e liberdades fundamentais na relação entre o poder de tributar e o dever de contribuir do sujeito passivo da hipótese de incidência tributária.

É preciso que seja garantida uma estabilidade intrassistêmica do sistema tributário nacional, haja vista que a sua confiabilidade depende de um estado de normalidade na concretização da Constituição, com preservação dos direitos e liberdades fundamentais, segundo critérios de proporcionalidade.

O estado de normalidade é a expressão do princípio da segurança jurídica, em que o sistema normativo é estável, ao contrário do estado de exceção permanente experimentado atualmente no Brasil. O que se verifica quando os direitos sofrem afetações sucessivas decorrentes do agir ilegal do Estado, com decisões sempre fundadas em exceções, como se verifica continuamente com a aplicação das normas tributárias mediante atos normativos administrativos e outros.

Quando há a quebra de confiança, ou seja, da estabilidade do sistema jurídico seja por meio de atos administrativos seja por meio do Estado-juiz, estabelece-se um estado de insegurança jurídica, que atualmente se encontra instalada no direito tributário brasileiro.

O cenário tributário brasileiro é de extrema instabilidade e insegurança jurídica, vez que os contribuintes encontram-se mergulhados em um complexo emaranhado de leis e atos normativos em geral, os quais geram incertezas e prejuízos de ordem econômica por serem contraditórios ou confusos.

Cabe aos juristas enfrentarem a insegurança jurídica, desenvolvendo e aplicando mecanismos que favoreçam a construção de um direito seguro e justo, ainda que o Direito não seja suficientemente capaz de prover soluções para todas as demandas.

Basta pensar que quase metade de todas as ações judiciais no Brasil se é de natureza tributária. Isto se dá em função da permanente conflitividade dos sujeitos da relação jurídico-tributária instalada no país. Mesmo os mais diligentes e preparados contribuintes não conseguem atender a todas as obrigações tributárias principais e acessórias, sem que corra o risco iminente de autuações que podem inviabilizar o seu negócio.

A segurança jurídica não deve servir simplesmente de justificativa para repercussão geral, motivo para súmula vinculante ou emprego de razoabilidade nas decisões do STF, mais do que isto, ela serve de verdadeiro controle da efetividade do ordenamento jurídico, alicerçado na confiança, na certeza e no contínuo da normalidade (TORRES, 2012).

Enfim, é dever de todos zelar pela concretização do Sistema Constitucional Tributário, de forma que todos os princípios e garantias sejam o fim precípuo do Estado, expurgada a incerteza, a insegurança ou lesões a direitos fundamentais nas relações tributárias.

SEGURANÇA JURÍDICA DOS PRINCÍPIOS E SUA DEMARCAÇÃO MATERIAL

Essencialmente a natureza das normas é composta por princípios. Daí a necessidade da existência de meios racionalmente controláveis para preservar a segurança jurídica dos princípios pela concretização e sopesamento dos direitos e liberdades fundamentais, assim como para proteção dos objetivos de valores constitucionais.

Nesse sentido, Torres (2012, p. 508) assim assevera “a garantia de segurança jurídica material dos princípios (valores) e dos objetivos (fins) constitucionais ganha autonomia e força vinculante, a partir do sistema jurídico considerado como ordem axiológica que visa a concretizar valores e fins”.

É condição sine qua non^[2] compreender que a Constituição é uma ordem de valores e que deve ser concebida sob a luz da segurança jurídica quanto à garantia e efetividade dos direitos e liberdades fundamentais que ela contempla. Não basta um texto normativo constitucional condensador de valores, princípios e programas normativos sem qualquer materialização e impacto social, mas sim, pela supremacia da Constituição, a efetividade dos princípios é uma exigência que se impõe ao Estado.

A segurança jurídica é o valor-fim da ordem jurídica em si mesma e, por outro lado, um desdobramento material dos conteúdos normativos e dos procedimentos de produção de outras normas. É um direito a ser alegado a qualquer momento, um direito fundamental à ordem jurídica segura. Além de ser o fim, a segurança jurídica permeia todo o sistema jurídico para lhe propiciar coerência e confiança.

A norma jurídica traz em seu bojo valores e, de fato, tem origem em valores que norteiam a direção para as condutas reguladas (obrigação, proibição e permissão). E o mesmo se aplica aos fins constitucionais identificados a partir de um ou mais valores orientadores para a decisão e para a ordenação de condutas. O fim é o dever ser do valor racionalmente reconhecido como motivo do agir.

Assim, o direito deve ser visto como um sistema de valores, alicerçado na segurança jurídica dos princípios enquanto valores que veiculam no ordenamento jurídico direitos e liberdades fundamentais. Ainda, a segurança jurídica deve ser encarada como valor imanente ao ordenamento e instrumento de concretização dos valores do sistema jurídico.

Segundo Torres (2012, p. 511) “os princípios são normas vinculantes e devem ser observados e aplicados na máxima possibilidade, em todos os casos e sem exceções (derrotabilidades)”. Os princípios são meios de identidade do ordenamento e do Estado Democrático de Direito. Por fim, a afirmação material do princípio da segurança jurídica é a proteção da confiança na estabilidade funcional do sistema jurídico (TORRES, 2012).

A PROPORCIONALIDADE DA SEGURANÇA JURÍDICA DAS RESTRIÇÕES INFRACONSTITUCIONAIS A DIREITOS E LIBERDADES FUNDAMENTAIS

Vários termos foram utilizados para designação da proporcionalidade, dando uma ideia da dificuldade do seu exame teórico. A título de ilustração considere o princípio de adequação, da necessidade, da menor interferência possível, do mínimo de intervenção, do meio mais suave ou mais moderado, da proibição de excesso, da razoabilidade, como se fossem sinônimos.

Para Torres (2012, p. 636) “resta clara apenas a importância de se estabelecer um conceito unitário do controle sobre as restrições legislativas, judiciais ou administrativas geradas sobre direitos ou garantias fundamentais, que se reserve à menor interferência possível”. Há na doutrina vultosas divergências de opiniões e de terminologia acerca da proporcionalidade.

Tão importante quanto à terminologia é identificar quais as funções desempenhadas pela proporcionalidade no ordenamento jurídico, matéria de importantes variações. A corrente utilizada para o desenvolvimento deste trabalho monográfico é a defendida por Torres^[3], a qual preleciona que a proporcionalidade é uma garantia constitucional de princípios contra excessos por restrições infraconstitucionais.

No contexto atual do constitucionalismo estrutural e organicista do Estado de Direito, o princípio da segurança jurídica efetiva-se pela estabilidade sistêmica, certeza do direito e concretização dos valores positivados como direitos e liberdades fundamentais. O princípio da proporcionalidade funciona como um conciliador do direito formal com o direito material, assumindo natureza típica de garantia.

Com efeito, nas palavras de Torres (2012, p. 639) o princípio-garantia da proporcionalidade é dotado de uma densidade axiológica incontestável, “tratando-se de uma garantia destinada a preservar os valores dos demais princípios, nessa condição, sintetiza a própria concretização dos valores “segurança”, “igualdade” e “justiça” no ordenamento”.

Dessa forma, a proporcionalidade, como princípio-garantia, tem como função preservar o valor essencial inerente aos direitos e liberdades fundamentais contra o arbítrio que transcende o limite da necessidade, segundo uma relação entre a medida adotada e os fins constitucionais da competência que autoriza a restrição (TORRES, 2012).

A proporcionalidade deve ser empregada sempre que houver evidência, ainda que de forma potencial, de qualquer gravame ao conteúdo essencial do direito ou liberdade fundamental. De acordo com Torres (2012, p. 647), “tudo aquilo que, ainda (aparentemente) constitucional, afete o conteúdo essencial do direito ou liberdade, atendido o controle por meio do princípio da proporcionalidade, deverá ser considerado inconstitucional por desproporcionalidade”.

PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PREVISTO NA LEI 10.637/02 EM FACE DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Como já exposto anteriormente, a não cumulatividade do PIS é o princípio que garante ao contribuinte o direito de deduzir, em cada operação, através de crédito tributário, determinado valor do montante a ser pago a título de contribuição. A palavra chave do conceito de não cumulatividade é a desoneração do faturamento da pessoa jurídica.

A não cumulatividade do PIS sujeita-se ao método subtrativo indireto, isto é, para a apuração do crédito de PIS deve-se calculá-lo com base no valor das despesas e custos incorridos e não creditando-se o valor do PIS pago na operação anterior, como é o caso do ICMS e IPI.

A CF/88 em seu artigo 195, § 12, este inserido pela Emenda Constitucional nº 42/03, prevê a não cumulatividade da contribuição para o PIS, sem qualquer restrição, senão determinando apenas que a lei definirá os setores para os quais a contribuição será não cumulativa.

Veja que a Constituição Federal não impôs qualquer restrição quanto à sistemática do princípio da não cumulatividade aplicável ao PIS. No entanto, a lei 10.637/2002, publicada antes da Emenda Constitucional nº 42/03, permite o aproveitamento de créditos em relação a um rol limitado de despesas e custos incorridos. É no artigo 3º da lei 10.637/2002 que estão elencadas as situações em que a pessoa jurídica pode apurar crédito de PIS para dedução do valor a ser pago incidente sobre o seu faturamento.

Ora, diante do princípio da segurança jurídica e da proporcionalidade, tratados neste capítulo, não pode o legislador ordinário restringir direitos fundamentais valorados no texto constitucional, neste caso, a apuração de crédito de PIS, conforme artigo 195, § 12, tendo em vista que o princípio da não cumulatividade tem o condão de limitar o poder de tributar do Estado.

O princípio da não cumulatividade tem força normativa. É, portanto, a expressão de valores constitucionais, quais sejam, limitar o poder de tributar do Estado e desonerar a carga tributária do contribuinte, garantindo-lhe o direito de pagar a contribuição de acordo como uma sistemática tributária da qual o resultado deve ser o justo pagamento do tributo.

Dessa forma, como a essência do princípio da não cumulatividade é desonerar a incidência da contribuição para o PIS sobre o faturamento, e as despesas e custos operacionais, segundo técnica contábil, são necessárias para a obtenção de receitas (faturamento), então, o juridicamente lógico seria a possibilidade de geração de crédito da contribuição com base em todas das despesas e custos. Não com base em um rol limitado de despesas e custos como prescreve a lei 10.637/2002.

ENTENDIMENTO DO STF QUANTO À NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS

O STF entende que o legislador ordinário pode, além de definir os setores em que o PIS seria não cumulativo, restringir os créditos decorrentes dos gastos incorridos para a geração da receita bruta da empresa. Como se pode observar no seguinte julgado (STF – RE: 615975 DF, Relator: Min. DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 07/03/2012, Data de Publicação: DJe-055 DIVULG 15/03/2012 PUBLIC 16/03/2012).

Segundo entendimento do STF, a restrição ao creditamento do PIS é constitucional, não cabendo à empresa apurar créditos de PIS relativos a todos e quaisquer custos da empresa despendidos no processo de industrialização e comercialização do produto fabricado.

De toda forma não foi encontrada discussão da inconstitucionalidade da restrição do crédito de PIS sob a ótica do princípio da proporcionalidade e segurança jurídica tratados no presente trabalho. Pode este entendimento ser objeto de discussão futura no STF, afinal, o Direito é uma ciência dinâmica cuja interpretação de seu ordenamento sofre modificações conforme a evolução do conhecimento jurídico.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O tributo é fonte derivada de recursos financeiros para o Estado desempenhar sua atividade na forma de prestação de serviços públicos à sociedade, visando o bem comum. Para tal, a CF/88 positiva o sistema tributário nacional, no qual define as competências tributárias e limita o poder de tributar.

São espécies tributárias reconhecidas majoritariamente pela doutrina no ordenamento jurídico pátrio: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

A contribuição especial para o PIS não cumulativo encontra-se regulamentada na lei 10.637/2002, a qual informa o fato gerador, base de cálculo, alíquota, contribuintes e a possibilidade de apuração de crédito do PIS.

Traçou-se um paralelo entre o princípio da não cumulatividade presente na legislação ordinária e o consagrado na Constituição Federal de 1988, com o intuito de vislumbrar a ocorrência de inconstitucionalidade ou não da sistemática adotada pelo legislador ordinário.

Verificou-se que o princípio da não cumulatividade previsto pela lei infraconstitucional foi instituído antes da Emenda Constitucional nº 42/03, a qual inseriu o § 12 ao artigo 195 da Constituição Federal de 1988. Assim, o princípio da não cumulatividade da lei 10.637/002 está em desarmonia com o insculpido na Constituição, podendo ser objeto de discussão acerca da sua recepção pela CF/88.

No entanto, não bastou identificar a mencionada desarmonia, foi necessário entender e demonstrar o caráter normativo dos princípios para fundamentar, juridicamente, a infringência da lei infraconstitucional aos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

De acordo com o referencial teórico norteador deste trabalho, pelo fato de a lei 10.637/2002 restringir as despesas e custos geradores de crédito tributário da contribuição para o PIS, há manifesta afronta à segurança jurídica do sistema tributário, bem como ao princípio da proporcionalidade. Isto, em função de a Constituição Federal não impor qualquer limite à sistemática da não cumulatividade da contribuição.

Portanto, a restrição de direitos e liberdades fundamentais imposta por legislação infraconstitucional, pelo princípio da proporcionalidade, deve ser considerada inconstitucional, sob pena de causar a instabilidade do sistema jurídico tributário.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5 ed. São Paulo: Método, 2011.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172 de 1966.

BRASIL. Decreto-lei n. 2.047 de 1983.

BRASIL. Lei n. 10.637 de 2002.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012.

ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2011.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

SANTOS, Cleônio dos. Como Calcular e Recolher PIS/PASEP e COFINS. 8 ed. São Paulo: IOB, 2012.

SOARES, David José; MOREIRA Luiza Leiko Higa; MICAS Maraisis. Coleção IOB de Construção Civil. 1 ed. São Paulo: IOB, 2012

TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. 2 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.

1. Indispensável.
2. Heleno Taveira Torres

^[1] Professor EBTT de Ciências Contábeis. Mestrando em Ciências Contábeis.

Enviado: Agosto, 2018

Aprovado: Janeiro, 2019