ARTIGO ORIGINAL
BEZERRA, Christiano Ricardo de Oliveira [1]
BEZERRA, Christiano Ricardo de Oliveira. O Sistema Tributário Nacional Analisado Sob A Ótica Da Constituição Federal. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 06, Ed. 03, Vol. 13, pp. 146-155. Março de 2021. ISSN: 2448-0959, Link de acesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/lei/otica-da-constituicao
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo realizar uma análise abrangente do Sistema Tributário Nacional encontrado na CF/88. Vale ressaltar que esta análise é feita em um contexto de debate no mundo político acerca da aprovação de uma reforma tributária em nosso país. Como é amplamente difundido, o Brasil possui um sistema tributário extremamente complexo, motivo pelo qual discutiremos aqui algumas peculiaridades dele. Neste sentido, faz-se uma análise abrangente do referido sistema, realizando uma pesquisa descritiva dos institutos mais importantes atualmente existentes na CF/88, que também como “Constituição Tributária”. Ao final, conclui-se que a extrema complexidade do Sistema Tributário acarreta prejuízos das mais variadas facetas em nosso país e, dentre outros males, uma severa insegurança jurídica.
Palavras-Chave: Constituição, Direito Tributário, Sistema Tributário Nacional.
1. INTRODUÇÃO
O Estado, independentemente de quais forem as finalidades a serem perseguidas por ele, deverá dispor dos recursos financeiros necessários para atingi-las. Podemos elencar algumas finalidades, dentre um universo quase que infinito, tais como: celebrar cerimônias religiosas, realizar guerras, defender os membros da comunidade de invasores externos etc., tudo isso consome recursos, que precisam ser obtidos de alguma forma.
Trata-se de uma das facetas da soberania do Estado, que se traduz na possibilidade de expropriar uma parte do patrimônio do cidadão com os objetivos acima expostos nos mais diversos sustentáculos do poder. Em suma, é a mesma razão pela qual as pessoas reconhecem o Estado enquanto, seja ela qual for, que faz com que paguem tributos.
Ao longo da história o modo de enxergar o tributo foi evoluindo, de forma que se parou de entendê-lo como uma simples relação de imposição de um ator mais forte (o Estado) sobre um ator mais fraco (o cidadão). Tal evolução se dá junto com o desenvolvimento das relações entre estes dois atores, visto que deixamos gradativamente de ter figuras totalitárias no poder para cada vez prevalecer uma relação democrática entre governante e governado.
Neste diapasão, Hugo de Brito Machado Segundo leciona:
Quanto mais as pessoas consigam visualizar o Estado como importante e eficaz instrumento para a consecução de finalidades e objetivos partilhados por todos, mais a tributação será eficaz, com a obediência das regras que a disciplinam sendo fundada no reconhecimento e na aceitação, e não no medo. (MACHADO SEGUNDO, 2018. p. 3)
É preciso, portanto, que se reconheça no Estado a função de garantir e promover os direitos fundamentais, sendo o tributo necessário à obtenção dos recursos necessários a que isso aconteça. Afinal, um Estado sem recursos não consegue garantir direito algum. É necessário, ainda, que tanto a forma como tais direitos serão garantidos pelo Estado, os papéis a serem desempenhados por ele, e a maneira e a intensidade com que os tributos a tanto necessários serão cobrados sejam democraticamente determinadas, pela população envolvida na questão.
Entretanto, com a evolução das atividades econômicas, que foram se tornando cada vez mais complexas, ficou mais difícil a atuação do Estado nesta seara, fazendo com que migrássemos para o chamado Estado Fiscal, que consiste na ideia de que o tributo deve ser a principal fonte de custeio do Estado, que obtém a maior parte de sua receita de forma derivada da riqueza gerada pela atividade econômica exercida pelos particulares.
E é neste breve recorte da evolução que chegamos até o sistema tributário atualmente vigente em nosso ordenamento jurídico, alvo de nosso estudo no presente trabalho.
2. PRINCIPAIS ELEMENTOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Fazer uma análise do Sistema Tributário Nacional atualmente vigente no Brasil é uma tarefa de extrema dificuldade. Pode-se dizer isto pois nosso sistema fiscal é conhecido mundo afora por sua completa falta de praticidade, complexidade de compreensão de determinados conceitos e uma infinidade de normas tributárias editadas a cada dia por todos os entes da Federação.
Esse Sistema Tributário tem sua gênese na Constituição Federal de 1988, que é o diploma legal máximo em nosso ordenamento. Lá, na Carta Magna, ocupa o “Título VI – DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO” que é inaugurado pelo “Capítulo I – DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL” a partir do artigo 145, encerrando-se no artigo 169 (incluindo a parte que trata de orçamento, mais afeta ao Direito Financeiro).
Analisaremos, portanto, as fontes do direito tributário, com especial enfoque na Constituição Federal de 1988. A partir de então, far-se-á uma análise de como a Carta Manga delineou o sistema atualmente vigente em nosso país, entendendo melhor as diversas fontes do Direito Tributário (partindo sempre da Constituição Federal) até a análise da quantidade de espécies tributárias existentes no sistema vigente.
2.1 AS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Trazendo uma definição do dicionário, o vocábulo “fonte” tem como significado “princípio, origem, causa”, ou seja, é onde nascem as regras jurídicas.
Daí nasce uma diferenciação entre fontes formais e fontes materiais. Aquelas são regras jurídicas que devem ser aplicadas a determinado caso concreto e essas são tudo que contribui para a elaboração das leis em nosso ordenamento jurídico.
Aqui, neste trabalho, focaremos somente nas fontes formais, quais sejam: Constituição Federal (e emendas constitucionais), Lei Complementar, Lei Ordinárias e Medidas Provisórias.
2.1.1 CONSTITUIÇÃO E EMENDAS CONSTITUCIONAIS
A Constituição Federal é a grande base de nosso ordenamento jurídico por ser o diploma legal máximo de um Estado. É dela que emanam todas as outras normas jurídicas e ela que dá sustentação de validade para essas normas. Assim ocorre em todos os ramos do Direito e não e diferente no Direito Tributário.
Segundo Carneiro:
Podemos dizer, então, que a constituição, em matéria tributária, tem algumas funções especiais: a) outorgar competência tributária aos entes federados; b) inaugurar as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) enumerar exaustivamente as espécies tributárias; d) prever as hipóteses de repartição de receita. (CARNEIRO, 2019, p. 158)
A Constituição Federal constrói, portanto, a “casca” de nosso sistema tributário, que será toda preenchida pela legislação infraconstitucional.
2.1.2 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
As emendas constitucionais são o meio hábil para que sejam realizadas eventuais alterações do texto constitucional. Estão previstas no art. 60 da CRFB/88 e, são perfeitamente cabíveis em matéria tributária. Entretanto, fazemos a ressalva da impossibilidade de modificação do texto constitucional no que tange às cláusulas pétreas.
2.1.3 LEIS COMPLEMENTARES
Como o próprio nome já nos indica, as leis complementares terão a função de complementar o texto constitucional.
Vale ressaltar que a lei complementar, diversamente do que se pode pensar acerca de sua função, não institui tributos, salvo raras exceções. Entretanto, guarda funções de extrema relevância.
No texto constitucional vigente, temos dois importantes dispositivos que elencam algumas funções da lei complementar em matéria tributária, quais sejam, os artigos 146 e 146-A. Vejamos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Neste sentido, é possível perceber a grande importância dada às leis complementares no que tange a organização do sistema tributário pátrio.
Além dito, como mencionado anteriormente, a lei complementar tem como função a instituição de tributos, ocorre que tal função será excepcionalíssima, tendo a Carta Magna reservado a ela a instituição de apenas 4 (quatro) tributos: empréstimos compulsórios (art. 148 da CRFB/88), imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII da CRFB/88), imposto residual da União (art. 154, I da CRFB/88) e outras (novas) contribuições sociais (art. 195, §6º da CRFB/88).
2.1.4 LEIS ORDINÁRIAS E MEDIDAS PROVISÓRIAS
A lei ordinária possui ligação umbilical com o princípio da legalidade tributária insculpido no art. 150, I da Constituição Federal. O Código Tributário Nacional – CTN, por sua vez, prevê em seu art. 97 quais serão as matérias sujeitas a reserva de lei. Vejamos o dispositivo:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
As leis ordinárias são elaboradas pelos Poderes Legislativos da União, Estados, Municípios ou do Distrito Federal, e deverão estar sempre em conformidade com a competência material outorgada pela Constituição.
Ressalta-se ainda que são elas que criam os tributos, salvo as exceções da lei complementar já mencionadas anteriormente. Sua aprovação exige maioria simples.
Por outro lado, as medidas provisórias (instituto inspirado no Decreto-lei da Constituição Italiana de 1947) tem sua previsão no art. 62 da CRFB/88:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
Como previsto no dispositivo acima colacionado, as medidas provisórias terão dois requisitos determinados expressamente no texto constitucional, qual seja, a relevância e a urgência.
Em matéria tributária a medida provisória é perfeitamente aceita, com algumas exceções. O próprio texto constitucional expõe algumas vedações ao uso do referido instituto e aqui damos especial atenção ao que consta no art. 62, §1º, III. Lá a Carta Magna veda a edição de MPs em matéria reservada a leis complementares.
Neste sentido, temos que aquelas matérias veiculadas nos artigos 146 e 146-A da CRFB/88 (ou seja, institutos no âmbito do direito tributário que serão tratados exclusivamente por lei complementar) não poderão ser abordados no âmbito das medidas provisórias.
3. TRIBUTOS
Ultrapassada a análise do sistema de uma forma geral, passamos agora a estudar o tributo propriamente dito, sua conceituação legal, sua topografia legislativa e seus consectários
3.1 CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO
As espécies tributárias sempre despertaram intensos debates acadêmicos e compõem um denso arcabouço de diplomas legais somados a entendimentos jurisprudenciais que vão evoluindo ao longo do tempo.
Inicialmente se faz necessária a realização de uma breve análise do art. 3º do CTN, que nos traz a definição legal do tributo, Segundo ele, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em primeiro lugar, vale destacar o primeiro trecho do dispositivo supracitado, qual seja “tributo é toda prestação pecuniária compulsória”, portanto, extraímos a ideia de que o tributo tem natureza jurídica de obrigação de dar coisa certa e está “coisa certa” será o dinheiro.
Além disso, trata-se de uma obrigação compulsória, ou seja, não haverá a possibilidade de o contribuinte optar ou não pelo pagamento. Ele sempre estará obrigado a realizá-lo caso pratique o fato gerador previsto em lei.
Posteriormente, no artigo 3º do CTN, temos o seguinte trecho: “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”. Entende-se aqui que a prestação pecuniária compulsória é estabelecida em dinheiro (moeda) ou outro valor que seja expresso em dinheiro.
Parte muito importante do caput do artigo mencionado é a que menciona que o tributo não poderá constituir “sanção de ato ilícito”. Acontece nesta parte a expressa vedação de se instituir um tributo (qualquer que seja) que tenha como fato gerador um ato considerado como ilícito no âmbito do Direito Penal.
Este ponto merece uma especial observação no que diz respeito ao princípio da pecunia non olet. Significa, em breves palavras, que, ainda que o tributo não possa ter como fato gerador uma atividade ilícita, admite-se que riquezas auferidas por meio destas atividades ilícitas sejam alcançadas e perfaçam fato geradores de tributos.
Temos ainda a previsão de que o tributo será uma prestação pecuniária “instituída em lei”. Trata-se da observância do princípio constitucional da legalidade tributária (previsto no art. 150, I da CRFB/88) insculpido na legislação infraconstitucional, onde somente haverá criação ou majoração de tributos se forem veiculados por lei (devendo analisar caso a caso se por lei ordinária ou por lei complementar).
Por último, temos que será “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Podemos dizer que se trata de uma norma muito próxima do Direito Administrativo e um “recado” ao administrador público. Significa dizer que, preenchidos os elementos da obrigação tributária e constituído o crédito, o Fisco será obrigado a cobrá-lo, sem a possibilidade de exercer qualquer juízo de valor sobre esta atividade.
3.2 AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Houve durante muito tempo uma discussão acerca da quantidade de espécies tributárias existentes em nosso sistema tributário.
A primeira seria a teria bipartida ou bipartite, que entende que existem somente duas espécies: impostos e taxas. A tripartida ou tripartite, que divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria. A pentapartida ou quinquipartida, que incluiu na teoriza tripartida os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.
É importante ressaltar que o CTN, em seu artigo 5º expõe expressamente que temos apenas 3 espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria, ficando claro que o legislador, naquele momento, adotou a teoria tripartida (ALEXANDRE, 2020, p. 51)
Ocorre que o Supremo Tribunal Federal – STF fixou seu entendimento no sentido de que a teoria pentapartida é que vige atualmente em nosso sistema tributário. Temos, portanto, as seguintes espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante dos pontos expostos no estudo, percebemos que o sistema tributário nacional atualmente é extremamente amplo e rico no que tange aos conceitos jurídicos que o compõe.
Ocorre que isso acaba sendo prejudicial para o nosso país pois acarreta uma grande insegurança jurídica para o nosso país. Assim, percebemos que há uma grande necessidade de reformulação em alguns pontos do sistema tributário nacional com o objetivo de simplificá-lo.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE. Ricardo. Direito Tributário. Salvador: JusPodivm, 2020.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado, 1988.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Brasília: Senado, 1988.
CARNEIRO. Claudio. Curso de Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Saraiva, 2019.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2019.
[1] Pós-graduado em Advocacia Tributária pela Universidade Cândido Mendes. Graduado em Direito pela Universidade Cândido Mendes.
Enviado: Fevereiro, 2021.
Aprovado; Março, 2021.
