Tratamento contábil no setor bovino de corte à luz do CPC 29

ARTIGO ORIGINAL

GALVÃO, Juliano Garrett ^[1]

GALVÃO, Juliano Garrett. Tratamento contábil no setor bovino de corte à luz do CPC 29. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 05, Ed. 11, Vol. 01, pp. 76-92. Novembro de 2020. ISSN: 2448-0959, Link de acesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/contabilidade/setor-bovino

RESUMO

O presente artigo abordou aspectos pertinentes à contabilização dentro do setor bovino de corte, fazendo uso do pronunciamento das normas contábeis estabelecidas na Resolução CFC n.º 1.186/2009 (NBC TG 29 (R2) – Ativo Biológico e Produto Agrícola, que considera os ativos biológicos, visando a explicação da classificação adotada para a pecuária. Devido à relevância dos ativos biológicos no agronegócio brasileiro, e por serem de difícil mensuração, esse tema tem sido amplamente discutido, por serem biológicos e, portanto, suscetíveis à biotransformação além das condições climáticas, por exemplo, como o crescimento, a doença e a própria morte podem afetar de forma relevante o seu valor. Finalmente, um diferencial deste artigo é por trabalhar com exemplos práticos aplicados à pecuária bovina de corte que vão desde a reprodução, o nascimento, o crescimento, a valorização, as perdas e finalmente a venda, provando que, sendo possível efetuar a mensuração da pecuária a valor de mercado, será reconhecida na contabilidade a Valor Justo e não ao preço de custo.

Palavras-chave: CPC 29, ativos biológicos, contabilidade pecuária.

1. INTRODUÇÃO

Devido à relevância dos ativos biológicos no agronegócio brasileiro e por serem de difícil mensuração, esse tema tem sido amplamente discutido por serem biológicos e, portanto, suscetíveis a transformações biológicas além das condições climáticas. Por exemplo, o crescimento, a doença e a própria morte podem afetar seriamente seu valor (BARROSO; CABRAL e SANTOS, 2016).

Quando se fala em atividades pecuárias, geralmente se referem a gado bovino ou gado suíno, mas geralmente se referem àqueles que vivem coletivamente (pastando), podendo ser bovinos, ovinos, búfalos, etc. (CREPALDI, 2009). O mesmo autor aponta que o rebanho bovino brasileiro é utilizado para uma dupla finalidade: leite e carne. O primeiro é a produção de leite, e depois a venda de bezerros (também conhecidos como “vacas leiteiras”) para criação e engorda como gado de corte.

Para Barcellos et al. (2005), nessa década novas tecnologias de produção se consolidaram e se espalharam pelo sistema produtivo. Suplementos estratégicos, semifechados, uso de misturas múltiplas, hibridização, novas variedades de pastagens e outros processos técnicos permitem abreviar o ciclo de produção. Relacionado a isso, os métodos de gestão técnica foram incorporados e agora estão integrados aos aspectos relacionados a custos e ganhos econômicos, tornando a pecuária de corte um dos protagonistas do agronegócio brasileiro.

Em termos de custo, a obtenção e compreensão das informações de custo é crítica para o sucesso do negócio. Em primeiro lugar, o custo determina o preço de venda; se o custo for superior ao preço de venda, causará perdas. Na determinação do preço de venda, devem ser considerados todos os custos aplicáveis ao produto ou serviço (CREPALDI, 2009).

Diante do exposto, as IFRS (International Financial Reporting Standards), e as Normas Internacionais de Contabilidade propostas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 29) para o Brasil, estabelecem que a mensuração dos ativos biológicos deve ser mensurada pelo valor justo menos as despesas de vendas no momento do reconhecimento inicial no final de cada período de competência. Destarte, com base no contexto previamente destacado, e nas razões elencadas, o problema de pesquisa pode ser descrito por meio da seguinte pergunta: À luz do CPC 29, como os bovinos de corte deverão ser classificados na contabilidade, a valor de custo ou a valor justo?

Neste artigo optou-se explorar por trabalhar com exemplos aplicados à pecuária bovina de corte que vão desde a reprodução, o nascimento, o crescimento, a valorização, as perdas e a venda.

2. REFERENCIAL TEÓRICO

Este capítulo se dedica a discutir os fundamentos teóricos que fundamentam esta pesquisa, como a definição, classificação e mensuração dos ativos biológicos de acordo com a regulamentação em vigor, e inclui uma breve descrição das pesquisas existentes sobre o tema, com o objetivo de aprovar e apoiar esta pesquisa e determinar as IFRS (International Financial Reporting Standards), as normas internacionais de contabilidade propostas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 29.

2.1 A PECUÁRIA

Segundo Ferreira (2014), a palavra pecuária vem do latim “pecus”, que significa “cabeça de gado” e gado é o nome que se dá ao conjunto de animais (carneiros, cavalos, bois, cabritos etc.) criados para fins diversos.

Explorando o assunto de produção pecuária, Chagas et al. (2015) mencionam que a produção animal corresponde a uma série de tecnologias utilizadas e destinadas a serem utilizadas na criação e desenvolvimento desses animais com fins econômicos.

Consiste na criação de bovinos, ovinos, suínos e caprinos, fornecendo importantes matérias-primas que abastecem as agroindústrias, desde sêmen e óvulo para melhoramento genético dos plantéis, para melhor adaptação climática, a carnes para os frigoríficos, peles para a indústria de couro, leite para laticínios, entre outras (CHAGAS et al., 2015, p.4).

Em geral, a pecuária representa uma parcela cada vez maior da responsabilidade social, portanto, seus produtos são de grande importância no abastecimento de alimentos e na utilização de seus derivados como matéria-prima. Além de gerar empregos, envolve diversas indústrias de bens de consumo (SILVA et al., 2012).

O sistema de produção de gado constitui-se por um conjunto de tecnologias e práticas de manejo, envolvendo determinado tipo de animal, a finalidade da ração, a raça ou grupamento genético e a região em que a atividade é bem desenvolvida. O sistema de produção divide-se em:

Extensivo: São animais criados em pastagens naturais, quase totalmente dependentes dos recursos naturais, e geralmente não possuem alimentos suplementares (sal, ração, etc.), e nenhum cuidado veterinário contínuo.

Intensivo: Para obter maior produtividade, visa aumentar os lucros através do desenvolvimento tecnológico e da assistência técnica, e gradualmente estabelecer um sistema intensivo, que inclui pastagens artificiais, melhores condições de criação e introdução de novas variedades frutíferas.

Segundo Marion (2016), existem três fases distintas na atividade pecuária de corte, pelas quais passa o animal que se destina ao abate, conforme segue.

Tabela 1 – Fases da Produção do Gado Bovino

1. Cria	A atividade básica é a produção do bezerro que só será vendido após o desmame.
2. Recria	A atividade básica é, a partir do bezerro adquirido, a produção e a venda do novilho magro para a engorda.
3. Engorda	A atividade básica é, a partir do novilho magro adquirido, a produção e a venda do novilho gordo.

Fonte: Adaptado de Marion (2016, p. 94)

Para Barcellos et al. (2005), no sistema produtivo de criação, um produto tem atraído atenção especial, a saber, vacas abandonadas, pois possui grande potencial de acúmulo de peso. Talvez esta seja uma das maneiras rápidas e eficazes de aumentar a produtividade do sistema, aumentando o peso de abate. O mesmo autor afirma ainda que o período reprodutivo, desde o desmame das fêmeas até a puberdade ou o início da engorda dos machos, deve refletir as metas de produção e proporcionar a taxa e composição necessárias para o aumento da produção. Essa fase dura de 100 a 200 dias, mas depende da qualidade da dieta, do tipo de animal e dos objetivos do sistema, podendo levar um tempo relativamente longo. Nesse período, os animais criados apenas a pasto (sem alimentação e estratégias de manejo) apresentaram perda de peso lenta ou nula. Essas etapas do processo possuem maior flexibilidade na tecnologia de processo e são mais competitivas em termos de custo de oportunidade de terreno do que sua capacidade de criação, porém requerem tecnologias mais intensivas, como adição de suplementos, cultivo de pastagens ou o grão produzido pela própria terra.

Segundo Crepaldi (2009), animais produzidos a partir de criação ou compra para criação ou engorda são avaliados de acordo com seu valor original no momento da formação, incluindo todos os custos direta ou indiretamente causados durante o ciclo de operação, tais como: ração, medicamentos, pesticidas, encargos artificiais e sociais, combustível, eletricidade, depreciação de edifícios, máquinas e equipamentos usados na produção, arrendamento de máquinas, equipamentos ou terrenos, seguros, serviços de terceiros, frete e outros. As etapas da produção podem ser classificadas da seguinte forma:

Tabela 02 – Classificação da Produção

Bezerro(a)	É a cria da vaca. Sua era vai de zero a 12 meses de idade.
Novilho(a)	É o nome dado ao até então bezerro(a), após o período de desmame. A era do novilho vai de 13 meses até o abate e a da novilha vai de 13 meses até a primeira parição.
Garrote	Macho inteiro (não castrado) desde o desmame até a entrada na reprodução.
Touro	O garrote passa para a categoria de touro em torno de dois a três anos após o nascimento, onde neste último ano passa pela experimentação. Recomenda-se que a permanência no rebanho não ultrapasse a faixa de três a quatro anos. A era do touro começa no 25.º ao 35.º mês, desde que apresente um bom desempenho como reprodutor. Caso não tenha bom desempenho, permanece na categoria de garrote onde será descartado (abate) ou passa para a categoria de boi.
Boi	Bovino adulto acima de três anos, castrado e manso, pode ser empregado nos serviços agrícolas.
Vaca	É a denominação dada à novilha após a primeira parição. Assim como o touro, a vaca passa por um período de experimentação, e à medida que demonstra ser uma boa matriz reprodutora continua no rebanho. Caso contrário, é descartada.

Fonte: Adaptado de Marion (2016, p. 94)

2.2 ATIVOS BIOLÓGICOS E PRODUÇÃO AGRÍCOLA – CPC 29

Do momento da criação até o momento anterior ao abate, o rebanho é contabilizado como ativo biológico. De acordo com a essência das normas internacionais de contabilidade IFRS (International Financial Reporting Standards) submetidas pelo Comitê de Divulgação Contábil (CPC 29) ao Brasil, o ativo biológico é um animal vivo e/ou planta caracterizado por sua transformação e crescimento biológico, sujeito a degeneração ou reprodução.

Para Barroso; Cabral e Santos (2016), por ser o agronegócio brasileiro muito importante e difícil de mensurar, os ativos biológicos são um tema discutido na comunidade científica por serem biológicos e, portanto, sofrerem transformações biológicas, como além das condições climáticas, o que, além disso, pode afetar seriamente seu valor.

Segundo Prata e Nogueira (2017), desde 2009 a contabilidade brasileira passa por um processo de integração, combinando as normas internacionais de contabilidade com a realidade brasileira. De acordo com o IAS 41, foi divulgado o CPC 29 (2009) relativo a Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas, com o objetivo de dar tratamento adequado aos ativos biológicos e produtos agrícolas. A principal mudança na nova regulamentação é a nova forma de medição, que antes era medida com valor histórico. Os autores Lefter e Roman (2007) acreditam que a nova mensuração deve ser realizada através do valor justo. De acordo com o comunicado, os ativos biológicos são “animais e/ou plantas vivos” (CPC 29, 2009). Ativos biológicos são transformados, resultando em novos produtos. O mesmo CPC fornece alguns exemplos, conforme mostrado na Tabela 3:

Tabela 3 – Transformação de Ativo Biológico

Ativo Biológico	Carneiros
Produto Agrícola	Lã
Produto resultante	Blusa

Fonte: Elaborado pelo autor

2.3 CLASSIFICAÇÃO DE ATIVOS BIOLÓGICOS IMATUROS E MADUROS

Os ativos biológicos considerados imaturos são os animais que ainda não atingiram o peso ideal, enquanto os ativos biológicos maduros são os animais que atingiram o peso ideal para serem abatidos ou vendidos na geladeira. Segundo o CPC 29 no item 43, a entidade é incitada a fornecer uma descrição da quantidade de cada tipo de ativo biológico para distinguir entre consumíveis e produção, ou para distinguir entre maduros e imaturos, conforme apropriado. Por exemplo, a entidade pode divulgar o total de ativos biológicos que podem ser consumidos e os ativos biológicos que podem ser usados para produção em grupo. Além disso, a entidade também pode dividir o total em ativos maduros e ativos imaturos. Essas diferenças são úteis para determinar o impacto do tempo nos fluxos de caixa futuros. A entidade deve divulgar a base para fazer tal distinção. Além disso, o gado pode ser dividido em ativo circulante (estoque programado para venda) ou ativo não circulante (ativo imobilizado) representando criadores (RIBEIRO e SILVA, 2015).

Os mesmos autores acima também apontaram que para as empresas produtoras de bezerros, o tratamento contábil é o método de registro inicial na conta de estoque, podendo essas empresas ser utilizadas para a futura criação de animais. A mudança do ativo imobilizado será realizada a partir do momento em que ele tiver as características dessa finalidade, de forma que se a classificação inicial for permanente e não houver essa possibilidade para o animal no futuro, haverá problemas financeiros na reclassificação.

Conforme Marion (2016), o gado que a empresa venderá na forma de bezerros, bezerros magros ou bezerros gordos deve ser incluído no estoque. Para criação ou trabalho, bovinos que não serão vendidos (sem intenção de vender gado no momento, embora venham a ser vendidos no futuro) raças bovinas ou matriz bovina serão classificados como ativo Não Circulante – Imobilizado, conforme Tabela 4 abaixo.

Tabela 4 – Classificação de Ativos (Estoque ou Imobilizado)

Ativo Circulante	Ativo Não Circulante
Estoques	Ativo Imobilizado
Ativos Biológicos – Imaturos	Ativos Biológicos – Imaturos
Novilhos de 13 a 24 meses	Touro (Tourinho)
Bezerros de 0 a 12 meses	Matriz (Novilhas)
Ativos Biológicos – Maduros	Ativos Biológicos – Maduros
Novilhos de 25 a 36 meses	Touro/ Matriz

Fonte: Elaborado pelo autor

2.4 VALOR JUSTO E VALOR DE CUSTO

Considera-se valor justo o preço a ser recebido por uma venda de um ativo ou pago por uma transferência de um passivo, sendo uma transação voluntária entre os participantes do mercado na data de mensuração.

Fioravante et al. (2010) apontaram que antes do CPC 29 no Brasil, as empresas tinham uma tradição de mensuração e contabilização de ativos biológicos com base nos custos históricos. No entanto, pode ser medido por preços de mercado, cotações de cambistas, etc.

O item 27 do CPC 29 menciona que a receita pode ser oriunda do reconhecimento inicial de ativos biológicos, como no nascimento de um bezerro. Ou seja, desde o nascimento do gado, passou a ser considerado receita e deve ser reconhecido na contabilização do valor justo. Os estoques são mensurados pelo valor justo dos animais menos despesas com vendas, e as variações no valor justo são reconhecidas com base no crescimento dos animais em uma data específica.

O item 30 do CPC 29 menciona que existe uma premissa de que o valor justo dos ativos biológicos pode ser mensurado com segurança. Entretanto, no caso de ativos biológicos cujo valor deva ser cotado pelo mercado, essa premissa pode ser rejeitada, mas essa premissa não está disponível, e o método alternativo de mensuração desses ativos obviamente não é confiável. Nesse caso, os ativos biológicos devem ser mensurados ao custo menos qualquer depreciação e redução ao valor recuperável acumuladas. Ou seja, caso o valor justo não possa ser confirmado, em casos raros, os ativos biológicos podem ser mensurados ao custo de produção ou criação.

O método de cálculo dos custos da empresa rural é semelhante ao método de processamento da indústria, mas todo o custo de formação do rebanho será acumulado no rebanho e incluído no estoque, sendo sua receita reconhecida no momento da venda. De acordo com a descrição de Crepaldi (2009), o método de mensuração a valor de mercado (valor justo) consiste em reconhecer a receita por meio da valorização do estoque de produtos com características especiais (como gado, estufas, reservas florestais, gemas, etc.). Nestes casos, é possível até reconhecer a receita antes da venda, pois existe uma avaliação objetiva de mercado (preço) para os diferentes estágios de maturação do produto.

Para Silva et al. (2012), ao fechar as demonstrações financeiras, os profissionais de contabilidade devem buscar informações confiáveis que reflitam os valores que estão sendo praticados onde as negociações estão ocorrendo. Naturalmente, cada mercado possui características próprias, e as empresas que distribuem suas atividades geograficamente devem considerar esses mercados. Além disso, em alguns casos, são necessários gastos para manter os ativos biológicos em estado de venda, caso em que o valor justo deve ser ajustado.

3. METODOLOGIA

No presente estudo foi utilizada a metodologia de pesquisa qualitativa, com o tipo de pesquisa exploratória e delineamento constituído de pesquisa bibliográfica. O método de abordagem da pesquisa é o qualitativo, devido ao objetivo de pesquisa ser aprofundar o conhecimento a respeito da Contabilização no setor bovino de corte à luz do CPC 29. Segundo Silva (2006), a pesquisa exploratória é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado. Pode ser utilizada para explorar um tema específico, e envolve levantamento bibliográfico. Tendo em vista que será realizada análise em material bibliográfico, este estudo utilizará o tipo de pesquisa exploratória, para aprofundar a questão de pesquisa.

4. CONTABILIZAÇÃO NA PECUÁRIA BOVINA DE CORTE

Para Silva et al. (2012), a contabilidade é uma ferramenta de gestão de uma empresa, pois por meio das informações precisas e verdadeiras fornecidas por seus demonstrativos contábeis e/ou relatórios gerenciais, os gestores e usuários das informações contábeis podem medir o desempenho da organização, fazer planos, controlar e tomar medidas com base nas informações, a fim de tomar uma decisão.

Segundo Iudícibus (2015), a contabilidade pode ser conceituada como um método de identificação, mensuração e comunicação de informações econômicas, financeiras, naturais e sociais, a fim de permitir que os usuários da informação tomem decisões e julgamentos apropriados.

Neste capítulo será abordado o exemplo de uma contabilização, desde a compra dos reprodutores, a depreciação, o nascimento do bezerro, a engorda, possíveis perdas até a venda de um boi maduro.

4.1 COMPRA DOS REPRODUTORES

Neste estágio, são lançadas as aquisições dos reprodutores, não sendo necessário fazer nenhum ajuste a valor justo, uma vez que não houve ganho ou perda. Ou seja, seus valores de mercado não foram alterados.

No exemplo abaixo (Tabelas 5 e 6), foi considerada a aquisição de um Touro Reprodutor no valor de R$ 16.000,00 e uma Vaca Matriz no valor de R$ 10.000,00.

Tabela 5 – Contabilização da compra de um touro reprodutor

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Não Circulante
	Ativos Biológicos Maduros – Touro	16.000,00
C	Ativo Circulante
	Bancos/Caixa ou Fornecedores		16.000,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Tabela 6 – Contabilização da compra de uma vaca matriz

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Não Circulante – Imobilizado
	Ativos Biológicos Maduros – Matriz	10.000,00
C	Ativo Circulante
	Bancos/Caixa ou Fornecedores		10.000,00

Fonte: Elaborado pelo autor

4.2 DEPRECIAÇÃO DOS REPRODUTORES

Sob a ocorrência dessa classificação no Ativo Imobilizado, esses bens correm risco à depreciação, quando se estiver em condições de produzir, ou em funcionamento ou uso.

Classificam-se como semoventes os animais que a pessoa jurídica adquire com a finalidade de prestarem-lhe algum tipo de serviço:

a) gado reprodutor: composto por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros destinados à reprodução, mesmo que por inseminação artificial;

b) rebanho de renda: representado por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros que a empresa explora para produção de bens que constituem objeto de suas atividades;

c) animais de trabalho: representados por equinos, bovinos, muares, asininos destinados a trabalhos agrícolas, sela e transporte.

Fiscalmente, a taxa da depreciação de animais é definida pela Receita Federal com base na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul). A Instrução Normativa RFB nº 1700/17, Anexo III estipula as seguintes taxas de depreciação para os semoventes:

Tabela 7 – Taxas de depreciação Semoventes

Referência NCM	Bens	Prazo de vida útil (anos)	Taxa anual de depreciação
Capítulo 01	Animais vivos
0101	Animais vivos das espécies cavalar, asinina e muar	5	20 %
0102	Animais vivos da espécie bovina	5	20 %
0103	Animais vivos da espécie suína	5	20 %
0104	Animais vivos das espécies ovina e caprina	5	20 %
0105	Galos, galinhas, patos, gansos, perus, peruas e galinhas-d’angola (pintadas), das espécies domésticas, vivos	2	50 %

Fonte: Anexo III da IN 1.700/17 RFB

Convém salientar que a atividade pecuária apresenta algumas particularidades quando há aplicação da depreciação. Tomando por referência o gado reprodutor, animais de trabalho e outros animais que pela finalidade serão registrados no ativo Imobilizado, a depreciação pode ser determinada considerando a perda da capacidade de trabalho no decorrer da vida.

Assim, tomando por referência um bovino reprodutor, na fase inicial da vida não haverá como determinar a depreciação. Com o início da fase adulta, será possível aplicar a depreciação sobre este animal. Com critérios elaborados por veterinário será possível aplicar uma taxa maior na fase de reprodução, e com a redução da produção aplicar taxas menores, considerando ainda o valor final (residual) que este animal terá quando for destinado ao abate por sua não utilização na reprodução.

Para estabelecer o valor residual do bovino, ainda deverá considerar que este poderá fornecer sêmen, devendo este valor integrar a vida para efeitos de determinação da taxa de depreciação.

Além disso, quando o valor justo não for possível de ser mensurado com confiabilidade, devem ser avaliados pelo seu valor de custo diminuindo a depreciação acumulada ou a perda por irrecuperabilidade conforme mencionado no item 30 do CPC 29.

Por exemplo: considere um touro reprodutor avaliado em r$ 50.000,00, com vida útil de oito anos para permanecer com as vacas (matrizes) para procriação (monta), e mais dois anos de coleta de sêmen (utilizado em inseminações artificiais), ou seja, uma vida produtiva de 10 anos. Considerando um peso de 1.000 kg, no caso de abate (vendido para corte no frigorífico) o valor de mercado chega a R$ 5.000,00. Logo, o valor depreciável é de R$ 45.000,00, como demonstrado a seguir na Tabela 8:

Tabela 8 – Cálculo da Depreciação

Depreciação	R$
Valor Contábil	50.000,00
(-) Valor de Mercado (Residual)	5.000,00
Valor Depreciável	45.000,00
Taxa de Depreciação ao ano	10%
Depreciação anual	4.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Assim sendo, de acordo com a Tabela 9, teríamos na Contabilidade seguintes saldos:

Tabela 9 – Saldos das Contas

Ativo Não Circulante – Imobilizado	R$
Ativos Biológicos Maduros – Touro	50.000,00
(-) Depreciação Acumulada	4.500,00
Valor Líquido	45.000,00

Fonte: Elaborado pelo autor

4.3 NASCIMENTO DE BEZERROS – CRIA

O produto agrícola é consistente com a definição da Resolução CFC n° 1.170/2009, (NBC TG 16 – Estoques, item 6) que menciona que os estoques são:

a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;

b) em processo de produção para venda; ou

c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.

Assim sendo, nesta etapa são lançados diretamente na conta Bezerros de 0 a 12 meses todos os custos com a criação do bezerro, tais como veterinário, vacinas, ração, etc. Digamos que, se o custo total foi de R$ 1.000,00, o lançamento contábil de acordo com a Tabela 10, será:

Tabela 10 – Contabilização Nascimento de Bezerros – Cria

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos  Bezerros de 0 a 12 meses	1.000,00
C	Ativo Circulante
	Bancos/Caixa ou Fornecedores		1.000,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Além do custo lançado, deverão ser reconhecidos na contabilidade o Valor Justo do Bezerro, ou seja, quanto ele vale no mercado, deduzindo as despesas com venda. Digamos que os valores tenham sido os seguintes de acordo com a Tabela 11:

Tabela 11 – Cálculo do AVJ

Contas	R$
Valor de Mercado dos Bezerros	4.000,00
( – ) Gastos com Vendas	(1.500,00)
( = ) Valor Justo	2.500,00
( – ) Custo já lançado anteriormente (Ração, Vacina etc)	(1.000,00)
( = ) AVJ – Ajuste a Valor Justo	1.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Assim sendo, de acordo com a Tabela 12, o Lançamento contábil será o seguinte:

Tabela 12 – Contabilização do AVJ

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 0 a 12 meses – Valor Justo	1.500,00
C	Resultado
	Variação do Valor Justo		1.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

4.4 CRESCIMENTO DE BEZERROS – RECRIA

Neste estágio, são registradas as transferências entre contas pelo crescimento do rebanho, incluindo as contas de Valor Justo como mostra a Tabela 13:

Tabela 13 – Contabilização do Crescimento de Bezerros – Recria

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos Novilhos de 13 a 24 meses	1.000,00
	Ativos Biológicos Imaturos Novilhos de 13 a 24 meses – Valor Justo	1.500,00
C	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 0 a 12 meses		1.000,00
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 0 a 12 meses – Valor Justo		1.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Convém ressaltar que deverão ser lançados na contabilidade os novos custos dos novilhos em fase de crescimento, reconhecendo também um novo Ajuste a Valor Justo.

4.5 ESTÁGIO FINAL – ENGORDA

Neste estágio, são registradas as transferências entre contas pelo crescimento do rebanho, incluindo as contas de Valor Justo conforme apontados na Tabela 14:

Tabela 14 – Contabilização do Estágio Final – Engorda

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Maduros Novilhos de 25 a 36 meses	1.000,00
	Ativos Biológicos Imaturos Novilhos de 13 a 24 meses – Valor Justo	1.500,00
C	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Maduros Bezerros de 25 a 36 meses		1.000,00
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 13 a 24 meses – Valor Justo		1.500,00

Fonte: Elaborado pelo Autor

4.6 PERDAS

Consideremos que as mortes de animais, quando acidentais, aleatórias e involuntárias, como por doenças, são tratadas na contabilidade como perdas do período, devendo ser reconhecidas no resultado como Ajuste a Valor Justo.

Convém salientar que, no caso de mortes normais, inerentes ao processo de criação, previsíveis, devem ser tratadas como custos normais, permanecendo como custo do rebanho e não como Ajuste a Valor Justo.

Segue abaixo o exemplo de lançamento contábil referente à perda de um bezerro de 6 meses:

a) Pelo lançamento da baixa de Estoque (Valor Justo) conforme Tabela 15:

Tabela 15 – Contabilização Baixa de Estoque (Valor Justo)

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Resultado
	Variação do Valor Justo	1.500,00
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 0 a 12 meses – Valor Justo		1.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

b) Pelo lançamento da baixa de Estoque (Valor de Custo) conforme Tabela 16:

Tabela 16 – Contabilização Baixa de Estoque (Valor de Custo)

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Resultado
	Perdas (pelo custo)	1.000,00
D	Ativo Circulante – Estoques
	Ativos Biológicos Imaturos Bezerros de 0 a 12 meses – Valor Custo		1.000,00

Fonte: Elaborado pelo autor

4.7 VENDA

Nesta etapa será lançado o valor da venda do Novilho Maduro e o custo correspondente, considerando que não houve nenhum ajuste adicional. Exemplo: Venda de um novilho de 36 meses no valor de R$ 6.000,00. Neste caso, deverá ser lançada a Receita com a Venda e a baixa do Estoque (Custo e Valor Justo) conforme demonstrado na Tabela 17:

Tabela 17 – Contabilização da Venda

D/C	Contas	Débito R$	Crédito R$
D	Ativo Circulante
	Caixa/Bancos ou Clientes	6.000,00
C	Resultado
	Receita do Gado Vendido		6.000,00
D	Resultado
	Custo do Gado Vendido (Custo)	1.000,00
C.	Ativo Circulante
	Ativos Biológicos Maduros – Novilhos de 25 a 36 meses		1.000,00
D	Resultado
	Custo do Gado Vendido (Valor Justo)	1.500,00
C.	Ativo Circulante
	Ativos Biológicos Maduros – Novilhos de 25 a 36 meses – Valor Justo		1.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Caso o valor de mercado seja maior ou menor do que o reconhecido até o momento na contabilidade, deverá ser feito um novo ajuste positivo ou negativo conforme a situação.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este artigo teve como objetivo efetuar um estudo a fim de identificar a correta contabilização no setor bovido de corte de acordo com o CPC 29. Conforme já explanado anteriormente, o item 30 deste CPC menciona a existência de uma premissa que constata a possibilidade do valor justo dos ativos biológicos ser mensurado de maneira confiável. No entanto, identificou-se que quando o ativo biológico não apresentar o valor e as alternativas, nos quais devem ser cotados pelo mercado, a fim de permitir a mensura destes, de modo claro e confiável, tal premissa pode ser rejeitada. Nestes casos, deve-se mensurar o ativo biológico ao custo, menos qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumulada. Ou seja, caso o valor justo não possa ser reconhecido, em raros casos, o Ativo Biológico pode ser mensurado pelo custo de produção ou criação.

Conclui-se, portanto, que os objetivos foram cumpridos com êxito, visto que o problema foi identificado e foram dadas sugestões de contabilizações desde a compra dos reprodutores até as vendas ou possíveis perdas.

Para novos estudos, sugere-se um maior aprofundamento no campo da Contabilidade Rural, com base no CPC 29 e em estudos de caso em situações reais.

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^[1] Mestre em Agronegócios.

Enviado: Outubro, 2020.

Aprovado: Outubro, 2020.