Custeio por Absorção: Diferenças de Rateio entre o Custeio por Absorção Puro e por Departamentalização Dentro de uma Indústria Metalúrgica

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Custeio por Absorção: Diferenças de Rateio entre o Custeio por Absorção Puro e por Departamentalização Dentro de uma Indústria Metalúrgica
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BARBOSA, Kleber Mantovanelli [1], PAIXÃO, Ricardo Carvalho [2], SANTOS, Hermes Silva [3], CHAVES, Jesus de Alencar [4], SILVA, Mário José da [5]

BARBOSA, Kleber Mantovanelli; et.al Custeio por Absorção: Diferenças de Rateio entre o Custeio por Absorção Puro e por Departamentalização Dentro de uma Indústria Metalúrgica. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 03, Ed. 05, Vol. 04, pp. 200-219, Maio de 2018. ISSN:2448-0959

Resumo

Objetivou-se explicar a diferenciação entre a mensuração dos custos industriais através do método de custeio por absorção puro e do método de custeio por absorção por departamentalização. Independentemente do tamanho das industrias, o controle de custo visa determinar e analisar o custo total de produção de cada produto. A finalidade da pesquisa é teórica, tem como objetivo contribuir para fins práticos, quanto aos objetivos da pesquisa é explicativa, no sentido de mostrar a diferenciação dos métodos de apropriação, quanto aos procedimentos, à pesquisa é bibliográfica, quanto à metodologia é qualitativa, quanto aos objetivos a pesquisa é explicativa, quanto aos procedimentos a pesquisa é bibliográfica. Verificou-se as diferenças encontradas na apuração dos custos industriais, através dos métodos de custeio por absorção e pelo método de custeio por absorção por departamentalização, bem como mostrou as principais dificuldades na percepção dos gestores das indústrias na escolha do melhor método.

Palavras-chaves: Custos, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custeio por Absorção, Departamentalização, Rateio.

1. Introdução

No mercado globalizado, a concorrência é mundial, os produtos devem apresentar alta qualidade, competitividade e uma boa imagem da empresa aliados a um preço baixo para expandir e manter a base de consumidores.  Atualmente a concorrência deixou de ser apenas com as empresas do mesmo ramo de atividade e da proximidade da organização, o cliente tem a opção de comprar o que ele quiser e onde ele desejar, fisicamente, ou eletronicamente, por isso, a importância de controlar os custos passou a ser imprescindível para as indústrias. Independentemente do tamanho das indústrias, o controle de custo visa determinar e analisar o custo total dos produtos produzidos.

SEVERIANO FILHO (2006), procurou mostrar as divergências com relação ao método do custeio por absorção no âmbito teórico científico, desmistificando sua utilização através da análise de alguns autores, desta forma de desmistificar suas limitações, pode atender às necessidades de muitos leitores que só conhecem estas limitações, sem, muitas vezes, examinar suas potencialidades, portanto, conclui-se que os demais sistemas de custeamento,  padecem de restrições, pois mesmo os novos sistemas existentes, não têm, sobretudo, alcançado uma posição de total superioridade às práticas já vigentes. As deficiências relacionadas aos rateios arbitrários, número reduzido dessas bases, a não mensuração dos custos da não-qualidade, falhas internas e externas etc; são alguns dos problemas.

RAUPP (2014), demonstrou a apuração dos custos dos serviços de estamparia utilizando o método do custeio por absorção, portanto que se pretendeu com o estudo foi apurar os custos de serviços de estamparia utilizando o sistema de custeio por absorção, para a qual foi utilizado o custeio por absorção com departamentalização, baseado na estrutura da organização e nas informações desejadas pelos gestores. A estrutura da empresa foi segregada em departamentos de acordo com os serviços prestados. Para a apropriação dos custos indiretos aos serviços, optou-se por classificar a unidade de custo mínimo em cm² considerando a relevância desta mensuração para a organização e para posteriores cálculos de custos. Concluiu que o método por ser dinâmico e flexível, poderá ser adaptado na medida em que a estrutura organizacional sofra alterações.

SILVA (1998) revelou como o custeio por absorção pode ser utilizado para fins gerenciais. Apresentando discussão acerca da não utilização do custeio por absorção com a referida finalidade, em razão de promover distorções nas decisões devido à arbitrariedade dos rateios e de incentivar a superprodução, demonstrando que tal sistema de custeio pode ser um meio de implantação de certas estratégias empresariais e um substituto para mensuração das denominadas externalidades, portanto, mostrou que é possível usar o sistema para o processo decisório interno, seja criando um sistema de taxa dentro da empresa, seja criando uma maior aproximação entre o custo contábil e o custo real ou mesmo adequando a utilização de um ativo comum.

Neste sentido ALTINI (2002), buscou descrever alguns pontos relevantes sobre a contabilidade de custos e também sobre o método de custeio por absorção, além de demonstrar a necessidade de o contador de conhecer os processos produtivos, e após realizar a coleta e levantamento de informações a serem repassadas aos gestores das empresas, portanto observou que as empresas para serem competitivas necessitam de um controle rigoroso de seus custos, pois somente assim poderão competir com seus concorrentes, com baixo custo e com preço de mercado. Portanto é cada vez mais importante a participação da contabilidade de custos dentro da empresa, pois somente ela, levantará informações e apresentará dados confiáveis, e através destes dados, a empresa poderá buscar alternativas para melhor seu custo e consequentemente aumentar seus lucros. 

Diante de tais contextos, a contabilidade de custos tornou-se, atualmente, devido à grande gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais. Por isso, é importante para qualquer organização saber mensurar seus custos de forma correta. Neste intuito o trabalho tem como objetivo explicar a diferenciação entre a mensuração dos custos industriais através do método de custeio por absorção e do método de custeio por absorção por departamentalização.

Em termos específicos, pretende-se: i. verificar as diferenças encontradas na apuração dos custos industriais, através dos métodos de custeio por absorção e pelo método de custeio por absorção por departamentalização; ii. mostrar as principais dificuldades na percepção dos gestores industriais na escolha do melhor método.

O artigo divide-se em referencial teórico sobre avaliação de métodos de custeio industriais. Em seguida explicitam-se o referencial metodológico, bem como os resultados e considerações. Por último resumem-se as principais conclusões do trabalho.

2. Revisão de literatura

RICHARTZ (2010), desenvolveu um sistema de custeio por absorção para uma pequena indústria de conservas de Palmeira Real situada no município de Antônio Carlos, com a finalidade de custear todos os produtos da empresa. Para o cálculo do custo de cada produto foram utilizados procedimentos da produção conjunta, em especial o método do valor de mercado para a alocação dos custos com matéria-prima e do departamento de cascagem. Os resultados obtidos demonstram que o sistema de custeio desenvolvido foi capaz de custear os produtos da empresa e, se mantido sempre atualizado, se transforma em uma ferramenta decisórial importante para a indústria de conservas em questão.

As organizações em ambiente competitivo e acirrado devem oferecer algo diferente aos seus clientes, como qualidade, atendimento, tecnologia e claro o preço. Por isso, é importante uma organização industrial determinar corretamente seus custos.

Primeiramente deve-se entender o que é o custo e o que é despesa. Custos correspondem à parcela dos gastos consumida no ambiente industrial para produzir os produtos da indústria e despesas corresponde à parcela dos gastos consumida para administrar a indústria, realizar as vendas, ou seja, são os esforços para gerar a receita. São representadas pelas despesas administrativas e palas despesas de vendas (MEGLIORINI 2009).

Adaptável de SERRA NEGRA (2001), os principais objetivos da Contabilidade de Custos poderiam ser assim resumidos:

  • Permitir a avaliação dos estoques, para atendimento das legislações comercial e fiscal;
  • Apurar o custo dos produtos/serviços vendidos (no caso das empresas comerciais, o custo das mercadorias vendidas);
  • Dar suporte à tomada de decisões gerenciais no tocante a fixação do preço de venda;
  • Planejar e controlar as atividades empresariais;
  • Analisar o comportamento dos custos;
  • Determinar as responsabilidades dentro do processo de produção;
  • Determinar o preço de venda de cada item de produção;
  • Determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade da empresa);
  • Atender à necessidade de controles e informações específicas (como para o atendimento à legislação fiscal);
  • Servir como instrumentopara tomada de decisão;
  • Formar preço de venda e
  • Embasar orçamentos e projeções financeiras.

A contabilidade de custo é aplicada em todos os tipos de empresas, desde indústrias, comércios, prestadoras de serviços hospitais e empresas extrativistas. Tendo como principal atribuição melhorar o processo dos custos e no desenvolvimento de capacidade competitiva dentro das organizações.

Os custos compreendem a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na produção de outros bens. A palavra custo possui significados muito abrangentes, podendo representar o custo dos serviços prestados, o custo de fabricação de um produto, custo direto de fabricação, etc.

2.1 Departamento ou centro de custo

A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, seção, outras. Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de recursos humanos e de capital, de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. Numa indústria, por exemplo, existem departamentos produtivos e auxiliares.

2.1.1 Departamentos produtivos

São os departamentos que atuam diretamente na produção e industrialização de bens ou serviços. Neles promovem-se modificações no produto, são representados pelas unidades de produção da indústria. PEREZ JR., OLIVEIRA e COSTA (1999, p. 19) diz que: “Centros de custos Produtivos são centros de custos por onde os produtos passam durante o processo de fabricação e nos quais são transformados ou beneficiados.” Exemplos: estamparia, montagem, pintura, acabamento, corte, usinagem, caldeira, entre outros.

2.1.2 Departamentos auxiliares

Têm como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto, correspondem aos serviços de apoio e às funções de natureza administrativa, eles têm o papel de uma prestação de serviços internos.  PEREZ JR., OLIVEIRA e COSTA (1999, p. 19) diz que: “Centros de custos auxiliares são centros de custos que fazem parte do processo produtivo, mas não atuam diretamente nos produtos. Prestam serviços ou dão apoio aos CCP. ”, são eles: manutenção, almoxarifado, suprimentos, controle de qualidade, entre outros.

Os departamentos constituem-se na subdivisão estrutural da empresa, para atender as diversas atividades operacionais. Os departamentos de produção de bens e serviços aglutinam os centros de custos, que serão objeto da contabilidade de custos. São exemplos de departamentos de produção: Fundição, Controle de Qualidade, Pintura, Acabamento, Secagem, Usinagem.

Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos ou serviços. O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos. Um departamento pode ser subdividido em um ou mais centro de custos. Por exemplos: O departamento de pintura pode compreender os seguintes centros de custos: Pintura – Seção de Aplicação; Pintura – Seção de Secagem; Pintura – Seção de Acabamento.

2.2 Custos diretos

Os custos diretos são gastos que recaem diretamente ao produto. Compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente no produto (BEULKE, 2008). Ao mesmo tempo, cabe destacar que as estruturações das contas a serem utilizadas sob a denominação de custos diretos devem compreender assimilações das orientações contábeis de cada empresa, natureza de operações, regime fiscal e necessidades de informações gerenciais.

Destaca-se como custos diretos: salários, encargos sociais, benefícios, com refeições, uniformes, planos de saúdes, transportes, matéria-prima, suprimentos, materiais secundários, materiais diversos, serviços de terceiros, manutenção e conservação, depreciação, telefone, água, energia, entre outros.

2.3 Custos indiretos

Os custos indiretos são os custos de difícil identificação, faz-se necessário, portanto o auxílio de algum critério de apropriação (MATOS, 2005), esses gastos são assim denominados por ser impossível de uma segura identificação de seus valores e quantidades em relação ao produto, também são empregados como custos indiretos, àqueles valores que não compensam a realização dos cálculos para considerá-los como custos diretos. Tais como: aluguel, depreciação, seguros, energia elétrica, água, telefone, impostos e taxas, entre outros.

A classificação dos custos em diretos e indiretos tem relação direta com o produto, as aplicações dos custos ao produto vão depender da relação que os mesmos têm com o produto, a classificação dos gastos como custos diretos e indiretos de fabricação depende do produto que está sendo produzido. É importante ressaltar ainda, que um determinado bem em certo instante pode perfeitamente ser classificado em um determinado conceito e com o desenvolver do processo produtivo poderá mudar de categoria, ou mesmo estar incluído em mais de uma categoria, dentro da Contabilidade de Custos, existem vários métodos para a apropriação de custos, todos são úteis e importantes para uma empresa.

2.4 Custeio por absorção

O custeio por absorção representa o instrumento mais tradicional de gestão de custos, trata-se de uma abordagem de custeio sob os fundamentos conceituais da contabilidade de custos, trata-se de uma metodologia onde todos os custos, tanto os custos diretos como os indiretos, são incluídos no valor dos produtos e serviços produzidos, consiste, simplesmente, na apropriação de todos os custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as características da contabilidade de custos.

Neste sentido GONÇALVES (2009) diz que o custeio por absorção é o mais utilizado por atender os critérios contábeis, societários e fiscais na apresentação de relatórios externos. Portanto, incorporando os custos fixos e indiretos em custos unitários através de procedimentos de rateio das despesas e alocação aos diversos produtos e serviços. A adoção do custeio por absorção visa, fundamentalmente, à apuração do custo dos produtos ou serviços produzidos pelo hospital, em atenção a esse objetivo é importante à clareza sob a extensão de cobertura os insumos utilizados para o custeio dos serviços, bem como a identificação da unidade de produção utilizada para a determinação das referências de custos.

2.4.1 Critérios e métodos de rateio

A utilização da abordagem de custeio por absorção pressupõe a utilização de instrumentos de apropriação ou rateio dos custos, a extensão dos rateios compreende os custos indiretos, o objetivo do rateio dos custos é a determinação do custo final dos produtos e serviços, representados pelas unidades de produtos e centros de custos produtivos. O processo de cálculo do custo dos serviços sob a orientação do custeio por absorção compreende a adoção de critérios de rateio que permitam a distribuição dos custos indiretos. Esses critérios de rateio consistem em estabelecimento das condições de distribuição dos custos, de forma a representar um parâmetro de utilização dos custos indiretos, que permitam a geração de um custo final dos serviços.

2.5 Custeio por absorção: por departamentalização

Para a contabilidade de custos, o critério de departamentalização é considerado o mais eficaz na distribuição dos custos indiretos, dentro da contabilidade de custos os departamentos podem ser subdivididos em mais de um centro de custos, tais departamentos serão divididos em produção e serviços. Para a apropriação dos custos indiretos dos produtos, é necessário que todos esses custos estejam nos departamentos de produção. É necessário que todos os custos dos departamentos de serviços sejam rateados de tal forma que recaiam sobre os de produção. Para CREPALDI (2004), “Departamentalização consiste em dividir a indústria em segmentos, chamados departamentos, a que são debitados todos os custos de produção neles incorridos”.

O centro de custo é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a qual é feita a acumulação de custos.  Os centros de custos podem coincidir com departamentos, mas em alguns casos um departamento pode conter vários centros de custo. Por exemplo, um departamento de pintura, pode ter apenas um supervisor, mas podem existir vários subdepartamentos, como pintura, secagem e acabamento. Para cada subdepartamento poderão ser criados um centro de custo à parte e avaliá-lo separadamente.

Caso a indústria opte por não departamentalizar verifica-se um grau de distorção nos números finais. Apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação, é claro que na alocação com base na departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores.

3. Metodologia

Com embasamento nos conhecimentos teóricos abordados nos itens anteriores, apresenta-se, aqui a metodologia através da qual a investigação foi realizada.

A finalidade da pesquisa é um ensaio teórico, uma vez que, tem como objetivo contribuir para fins práticos, ou seja, espera-se contribuir para a sociedade empresarial, profissional e acadêmico com um assunto relevante e pouco discutido entre os profissionais da área de gestão.

Quanto aos objetivos, é utilizada a pesquisa explicativa, uma vez que tem como objetivo mostrar a diferenciação da mensuração dos custos, utilizando os critérios custos por absorção e por absorção por departamentalização. A pesquisa explicativa tem o intuito de aprofundar a realidade dos conhecimentos, explicando a razão e o porquê das coisas (GIL 2008).

Quanto aos procedimentos, o método utilizado é a pesquisa bibliográfica para fundamentar teoricamente o trabalho, através das fontes secundárias, ou seja, livros, artigos científicos, revistas especializadas, dissertações, periódicos e formulário através da internet.

Quanto à metodologia, a pesquisa é qualitativa, para demonstrar o método de rateio dos custos indiretos nos hospitais, pelos métodos de custeio por absorção e por absorção por departamentalização.

Os dados serão coletados de uma indústria, porém pelo acordo de sigilo feito, o nome não constará na abordagem, ou seja, serão utilizados apenas para demonstrar a diferenciação dos resultados pela utilização dos métodos de custeio por absorção e o custeio por absorção por departamentalização.

4. Critérios de rateio dos custos indiretos

Para rateio dos custos indiretos faz-se necessária à definição dos critérios de rateio específicos a cada um dos itens de custos identificados sob essa condição é a adoção de critérios de rateio que permita a distribuição dos custos indiretos e estabelecem as condições de distribuição. A pesquisa utiliza-se os métodos de custeio por absorção e o custeio por absorção por departamentalização no intuito de mostrar as diferenças entre os critérios. A seguir demonstram-se os métodos:

a) Rateio pelo método de custeio por absorção

Conforme informado os dados são supostos, e servirá apenas para demonstrar as diferenças de apuração entre os métodos de custeio por absorção e o de custeio por absorção por departamentalização, suponha-se que uma indústria hipotética que, no mês de julho de 2016, em seus produtos (Chapa, Perfil e Cantoneira) apresentou os seguintes custos e despesas:

Quadro 1: Custos e despesas hospitalares

Comissão de vendedores 40.000,00
Salário do setor produtivo 70.000,00
Ferro-Gusa 105.000,00
Salário da administração 45.000,00
Depreciação dos equipamentos do setor produtivo 10.500,00
Seguro 15.000,00
Despesas financeiras 15.000,00
Honorários da diretoria administrativa 20.000,00
Materiais secundários setor produtivo 7.500,00
Energia elétrica setor produtivo 42.500,00
Manutenção do setor produtivo 10.000,00
Despesas de entregas 22.500,00
Correios, telefones e telex 2.500,00
Material de consumo – escritório 2.500,00
Cobre 6.500,00
Zinco 7.000,00
Minério de Ferro 35.000,00
Telefone centro produtivo 4.500,00
Telefone administração 7.500,00
Aluguel 50.000,00
Total dos custos e despesas no mês de janeiro 518.500,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Primeiro passo é separar os custos e as despesas, onde os custos estão relacionados à produção industrial, ou seja, produção de chapas, perfil e cantoneiras e as despesas correspondem os gastos com a gestão da indústria.

Custos:

Quadro 1.1: Custos

Salário do setor produtivo 70.000,00
Ferro-Gusa 105.000,00
Depreciação dos equipamentos do setor produtivo 10.500,00
Seguro 15.000,00
Materiais secundários setor produtivo 7.500,00
Energia elétrica setor produtivo 42.500,00
Manutenção do setor produtivo 10.000,00
Cobre 6.500,00
Zinco 7.000,00
Minério de Ferro 35.000,00
Telefone centro produtivo 4.500,00
Aluguel 50.000,00
Total 363.500,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Despesas:

Quadro 1.2: Despesas

Comissão de vendedores  40.000,00
Salário da administração  45.000,00
Despesas financeiras  15.000,00
Honorários da diretoria administrativa  20.000,00
Despesas de entregas  22.500,00
Correios, telefones e telex  2.500,00
Material de consumo – escritório  2.500,00
Telefone administração  7.500,00
Total das Despesas 155.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Após a separação dos custos e despesas, a área contábil através dos controles adotados para assegurar a real classificação dos custos e de seu sistema de informação apura-se os dados, classificados em custos diretos com:

Custo Ferro-Gusa:

Quadro 1.1.1: Custos com medicamentos

Chapa 35.000,00
Perfil 55.000,00
Cantoneira 15.000,00
Total 105.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Custo com mão-de-obra:

A mão-de-obra possui uma particularidade entre os componentes dos custos indiretos de fabricação – CIF. Parte dela é apropriada diretamente aos produtos por serem consideradas custos diretos, sendo fácil a sua identificação, como, por exemplo, os que trabalham dentro da linha de produção de chapas, e outro como custo indireto, por serem mais difíceis a sua identificação, por exemplo, o gerente de produção, pois ira gerenciar toda a produção de chapas, cantoneiras e perfis, pois, irão trabalhar para os três centros produtivos. Os custos com mão-de-obra são os salários das pessoas, os encargos sociais, os benefícios concedidos pelo hospital, tais como: refeições, uniformes, planos de saúdes, seguro de vida, férias, 1/3 férias, décimo terceiro salários, comissão, ou seja, tudo que compõe o pagamento a funcionários.

Custo de mão-de-obra indireta:

Quadro 1.1.2: Custos de mão-de-obra indireta

Custo indireto 20.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Custos de mão-de-obra direta:

Quadro 1.1.2.1: Custos de mão-de-obra direta

Chapa 14.000,00
Perfil 23.000,00
Cantoneira 13.000,00
Total 50.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Custo de energia elétrica:

Do mesmo modo o custo com a energia elétrica também possui a mesma particularidade da mão-de-obra, sendo difícil a sua identificação por completa, uma parte incide sobre os centros de custo produtivos individualmente, como a energia gasta na fabricação de Chapas e outra parte incidem sobre todos os centros produtivos, como no caso a energia gasta como iluminação na fábrica.

Custos de energia elétrica indireta:

Quadro 1.1.3: Custos de energia elétrica indireta

Custo indireto 10.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Energia elétrica direta:

Quadro 1.1.3.1: Custos de energia elétrica direta

Chapa 7.000,00
Perfil 15.500,00
Cantoneira 10.000,00
Total 32.500,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Custos com materiais secundários “centros produtivos”:

Quadro 1.1.4: Custos com materiais de consumo

Chapa 1.200,00
Perfil 5.000,00
Cantoneira 1.300,00
Total 7.500,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Custos com Cobre:

Quadro 1.1.5: Custos com gêneros alimentícios

Chapa 1.750,00
Perfil 2.500,00
Cantoneira 2.250,00
Total 6.500,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Custos com Zinco:

Quadro 1.1.6: Custos com gases medicinais

Chapa 2.000,00
Perfil 2.300,00
Cantoneira 2.700,00
Total 7.000,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Custos com Minério de Ferro:

Quadro 1.1.7: Custos com materiais médico-cirúrgico

Chapa 12.000,00
Perfil 10.500,00
Cantoneira 12.500,00
Total 35.000,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Devem-se resumir as informações obtidas até agora e fazer um resumo dos custos diretos:

Quadro 1.1.8: Resumo custos diretos

 CUSTOS Custos diretos
Chapa Perfil Cantoneira
Ferro-Gusa 35.000,00 55.000,00 15.000,00
Mão-de-obra direta 14.000,00 23.000,00 13.000,00
Energia elétrica direta 7.000,00 15.500,00 10.000,00
Material Secundário 1.200,00 5.000,00 1.300,00
Cobre 1.750,00 2.500,00 2.250,00
Zinco 2.000,00 2.300,00 2.700,00
Minério de  Ferro 12.000,00 10.500,00 12.500,00
Total dos custos diretos 72.950,00 113.800,00 56.750,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Do mesmo modo deverá ser feito um resumo dos custos indiretos de fabricação – CIF:

Quadro 1.1.9: Resumo dos custos indiretos de fabricação

CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO – CIF R$
Mão-de-obra indireta 20.000,00
Energia elétrica Indireta 10.000,00
Depreciação 10.500,00
Seguros 15.000,00
Manutenção 10.000,00
Telefone 4.500,00
Aluguel 50,000,00
Total dos custos indiretos de fabricação – CIF 120.000,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Atribuir custos em diferentes métodos geram diferentes resultados, devido à preponderância de custos indiretos, decide-se então fazer a distribuição aos diversos produtos com base no tempo de horas-máquinas que cada departamento tem.

Quadro 1.1.10: Rateio dos custos indiretos de fabricação com base nas horas-médicos

Centros Produtivos Horas-Máquinas % % Custo Indireto
Chapas 2.900 29,0 29,0 34.800,00
Perfil 4.850 48,5 48,5 58.200,00
Cantoneira 2.250 22,5 22,5 27.000,00
Total 10.000 100,0 100,0 120.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Após o cálculo do valor dos custos indiretos realizados em cada centro produtivo, procede-se então a soma dos custos indiretos com os custos diretos, para apurar o total dos custos apurados pela contabilidade:

Quadro 1.1.11: Custo total com base nas horas-médicas

Centros produtivos Custos diretos Custos indiretos Total
Chapas 72.950,00 34.800,00 107.750,00
Perfil 113.800,00 58.200,00 172.000,00
Cantoneira 56.750,00 27.000,00 83.750,00
Total 243.500,00 120.000,00 363.500,00

Fonte: Elaborados pelos autores

b) Critério de custeio por absorção por departamentalização:

Quadro 2: Custos diretos

Estariam os valores descritos na apuração dos custos através do custeio por absorção para os três departamentos contabilizados corretamente? Conforme informado no exemplo anterior, uma indústria hipotética possui três centros produtivos ou departamentos: chapas, Perfil e Cantoneira, para eles foram alocados os seguintes custos diretos.

Departamentos Custos diretos
Chapas 72.950,00
Perfil 113.800,00
Cantoneira 56.750,00
Total 243.500,00

Fonte: Elaborados pelos autores

Os seguintes custos indiretos de fabricação – CIF:

Quadro 2.1: Custos Indiretos de Fabricação

CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO – CIF R$
Mão-de-obra indireta 20.000,00
Energia Elétrica Indireta 10.000,00
Depreciação 10.500,00
Seguros 15.000,00
Manutenção 10.000,00
Telefone 4.500,00
Aluguel 50,000,00
Total dos custos Indiretos de Fabricação – CIF 120.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Entretanto, ao se analisar mais detalhadamente o processo de produção industrial, verifica-se que, apesar de os totais de horas-trabalhadas, consumidos serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os departamentos pelo seguinte: o departamento de chapas possui um total de 2.900 horas-máquinas, mas distribuídas nos setores de Caldeira, de Corte e Usinagem, enquanto o departamento de Perfil possui um total de 4.850 horas-máquinas, mas distribuídas nos setores de Caldeira, de Corte e Usinagem e o departamento de Cantoneira possui um total de 2.250 horas-máquinas (hm), mas distribuídas nos setores de Caldeira, de Corte e Usinagem.

Para fazer o rateio a contabilidade faz a distribuição conforme levantamento feito. É bom deixar claro que uma empresa não deve alterar sua maneira de apropriar os custos constantemente, pois existem diferenças entre eles e quase sempre, essas mudanças podem dar uma falsa impressão dos resultados obtidos, ou seja, deverá fazer para todos os seus itens.

Quadro 2.2: Horas-médicas trabalhadas por departamentos

 Centros Produtivos Caldeira Corte Usinagem Total
hm Hm Hm hm
Chapas 1.000 500 1.400 2.900
Perfil 1.250 3.300 300 4.850
Cantoneira 700 1.300 250 2.250
Total 2.950 5.100 1.950 10.000

Fonte: Elaborados pelos autores

O gasto com os custos indiretos de produção não é uniforme entre os setores, conforme apuração feita pela contabilidade através de seu sistema de informação contábil.

Quadro 2.3: Custos indiretos de fabricação por departamentos

Caldeira Corte Usinagem Total
MOI 8.200,00 5.800,00 6.000,00 20.000,00
Energia Elétrica Indireta 5.500,00 3.300,00 1.200,00 10.000,00
Depreciação 3.500,00 4.500,00 2.500,00 4.500,00
Seguros 6.200,00 5.800,00 3.000,00 15.000,00
Manutenção 3.100,00 2.800,00 4.100,00 10.000,00
Telefone 700,00 1.400,00 2.400,00 4.500,00
Aluguel 17.500,00 23.400,00 9.100,00 50.000,00
Total 44.700,00 47.000,00 28.300,00 120.000,00
Custo Médio 44.700,00 47.000,00 28.300,00 120.000,00
Por 2.950 hm = 5.100 hm = 1.950 hm = 10.000 hm =
Hora-médico  $ 15,15/ hm $ 9,22/ hm $ 14,51/hm $ 12/hm

Fonte: Elaborados pelos autores

Usando uma taxa horária para cada departamento, calcula-se o custo indireto:

Quadro 2.4: Rateio dos custos indiretos de fabricação com base nas horas-médicas trabalhadas por departamentos

Centros Produtivos Calderia Corte Usinagem Total
1.000 hm x 500 hm x 1.400 hm x
Chapas $ 15,15/hm = $ 9,22/hm = $ 14,51/hm =
$ 15.150,00 $ 4.610,00 $ 20.314,00 $ 40.074,00
1.250 hm x 3.300 hm x 300 hm x
Perfil $ 15,15/hm = $ 9,22/hm = $ 14,51/hm =
$ 18.937,50 $ 30.426,00 $ 4.353,00 $ 53.716,50
700 hm x 1.300 hm x 250 hm x
Cantoneira $ 15,15/hm = $ 9,22/hm = $ 14,51/hm =
$ 10.605,00 $ 11.977,00* $ 3.627,50 $ 26.209,50

00

Total $ 44.692,50 $ 47.013,00 $ 28.294,50 $ 120.000,00

* Ajuste de 9,00 referentes a arredondamento já que está sendo utilizadas para efeito de demonstração duas casas decimais. Fonte: Elaborado pelos autores

Após o cálculo do valor do custo indireto para cada produto, faz então a soma dos custos indiretos com os custos diretos como segue:

Quadro 2.5: Custo total com base nas horas-médicas trabalhadas por departamentos

Centros Produtivos Custos Diretos Custos Indiretos Total
Chapas 72.950,00 40.074,00 113.024,00
Perfil 113.800,00 53.716,50 167.516,50
Cantoneira 56.750,00 26.209,50 82.959,50
Total 243.500,00 120.000,00 363.500,00

Fonte: Elaborado pelos autores

As diferenças encontradas na apuração dos custos indiretos alocados a cada centro produtivo com auxílio dos métodos de custeio por absorção e custeio por absorção por departamentalização foram:

Quadro 3: Comparação dos Custos totais com e sem departamentalização

Centros Produtivos Custos Indiretos
Custeio por Absorção Custeio por Absorção por Departamentalização Diferenças
Chapas 107.750,00 113.024,00 – 5.274,00
Perfil 172.000,00 167.516,50 4.483,50
Cantoneira 83.750,00 82.959,50 709,50
Total 240.500,00 363.500,00 0,00

Fonte: Elaborado pelos autores

Conclusão

As inovações tecnológicas na área industrial trazem diversos benefícios para a fábrica, porém implicam em um custo crescente da prática industrial. É fundamental, portanto, que os profissionais industriais de custos busquem uma compreensão mútua buscando a qualidade dos produtos, procurando encontrar as melhores propostas de valor, ou seja, aquelas que garantam o melhor resultado para o cliente.

Pode-se perceber com a utilização do método de custeio por absorção por departamentalização, os valores são significantemente diferentes dos apurados pelo método de custeio por absorção, isto se deu, pois, o método utiliza-se de uma metodologia diferenciada, pois, trabalha a questão de distribuição dos custos de uma forma mais profunda, considerando os centros produtivos e seus subdepartamentos. Cometendo menos injustiças na distribuição, por ser menos arbitrário a sua distribuição.

As principais dificuldades encontradas pelos gestores na percepção de qual é o melhor método a ser utilizado tem sido objeto de discussão sobre sua validade, em razão da arbitrariedade que eles compreendem. Muitos profissionais definem que não é possível apropriar os custos indiretos com absoluta precisão, em razão da dificuldade de se encontrar critérios de rateio que permitam o alcance dessas condições.

Diante desse cenário o profissional de custos terá vários modelos de se apropriar os custos de uma indústria, deverá escolher o que mais lhe traz segurança e resultados para a sua realidade da apropriação de custos.

O custeio por absorção simples é muito utilizado em diversas empresas de produção, de comércio, de serviços e de extrativistas, sendo uma forma rápida e segura de apropriação dos custos, mas é importante relatar que o custeio por departamentalização é menos arbitrário do que o custeio por absorção simples, buscando uma proximidade da realidade dos valores apropriados.

Obviamente que qualquer indústria tem firme propósito de estabelecer-se como competitivo. No entanto, isto certamente não é alcançado mediante uma simples tentativa no mercado. Mesmo que isto fosse tecnicamente possível, ainda assim estaria a uma considerável distância dos controles de custos, não esquecendo que outras indústrias avançam na utilização do “processo de aprimoramento contínuo de seus custos”. Além disso, nem mesmo as próprias estão satisfeitas com seu atual nível tecnológico e buscam através de incessantes pesquisas, novas maneiras que possam assegurar-lhes a liderança do mercado através do aprimoramento de seus custos.

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[1] Graduado em Administração de Empresas, Pós-graduado em Contabilidade e Controladoria, Pós-Graduado em Turismo e Hotelaria. Universitário em Ciências Contábeis no 6o período. Diretor Administrativo Financeiro no ITEAM,  Professor universitário.

[2]  Advogado, Especialista em Direito do Estado. Diretor Jurídico Institucional no ITEAM, Professor celetista na Faculdade Maurício de Nassau – Manaus/AM.

[3] Graduado em Administração e em Tecnologia em Logística Empresarial, Pós-Graduado em Gestão Estratégica de Negócios. Gerente Sênior de Compras na TPV Indústria de Eletrônicos Ltda.

[4] Graduado em Administração, Pós-Graduado em Logística Empresarial,  Coordenador de Compras na TPV Indústria de Eletrônicos Ltda.

[5] Graduado em Administração, Pós-Graduado em Finanças Corporativas, Pós-Graduação em Auditoria Ambiental Mestrado em Administração e Desenvolvimento Empresarial, Coordenador de pós-graduação na Esbam.

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