ARTIGO DE REVISÃO
PIVA, Altair Abner da Silva Eberle Dal [1], MORANDO, Thaís Helena [2]
PIVA, Altair Abner da Silva Eberle Dal. MORANDO, Thaís Helena. A imposição da imunidade recíproca nos impostos indiretos por meio do princípio federativo. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano. 06, Ed. 10, Vol. 02, pp. 61-78. Outubro 2021. ISSN: 2448-0959, Link de acesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/lei/impostos-indiretos
RESUMO
O sistema constitucional tributário, para funcionar adequadamente, é formado por princípios que conectam os diversos elementos presentes em sua estrutura, sendo que um dos mais basilares é o princípio federativo. A complexidade de nosso sistema tributário em razão dos diversos entes federativos e a consequente necessidade de garantia de suas autonomias financeiras, por meio da tributação, impõe observância crucial do princípio federativo. É dentro desse cenário que surge a discussão acerca da aplicação da imunidade recíproca no caso dos impostos indiretos, isto é, quando um ente federativo adquire um bem, no preço desse produto estará contido o valor do imposto, de modo que o ente é o contribuinte de fato. A indagação que se apresenta é se tal tributação é constitucional. Assim, o objetivo do presente trabalho, por meio do método dialético, é investigar e demonstrar que a resposta a tal pergunta tende a ser negativa, posto que o princípio federativo é fundamento da imunidade recíproca, de modo que esta deve ser observada tanto em relação aos impostos diretos quanto em relação aos impostos indiretos.
Palavras-chave: federativo, imunidade, tributos, impostos, indiretos.
1. INTRODUÇÃO
Discorrer acerca das imunidades tributárias é cuidar de assunto extremamente caro ao Estado Democrático de Direito, posto que as escolhas do constituinte buscaram impedir que a exação tributária, por meio de impostos, pudesse mutilar determinados direitos fundamentais ou, até mesmo, a própria existência da Federação. Neste último caso é que se instala a discussão ora trazida, acerca da necessidade de observância ou não da imunidade tributária recíproca nos casos que o ente federativo é o contribuinte de fato do imposto.
A discussão não é nova. Há décadas que doutrina e jurisprudência discutem o tema, tendo prevalecido, no STF, a posição de que a imunidade tributária recíproca não deve ser observada nos casos de impostos indiretos, em que os entes federativos são contribuintes de fato do imposto. Contudo, para tratar do assunto, é preciso buscar o fundamento da imunidade em questão, que é o basilar princípio federativo, sendo que uma das tutelas desse princípio é a autonomia dos entes federativos.
Ora, o que a imposição tributária, no caso de impostos indiretos, faz não é outra coisa se não comprometer gravemente a autonomia financeira dos entes federativos.
Assim, o objetivo do presente trabalho é investigar e demonstrar a necessidade de imposição da imunidade tributária recíproca no caso dos impostos indiretos, haja vista se tratar de uma imposição do princípio federativo. Para tanto, o trabalho foi estruturado partindo de uma abordagem do Sistema Constitucional Tributário para, dentro dele, identificar a função e importância do princípio federativo, bem como sua relação com os Municípios e outros direitos fundamentais. Em seguida, fez-se uma abordagem acerca da imunidade tributária recíproca, bem como sua relação com os impostos indiretos. Por fim, tomou-se mão de abalizada doutrina que defende a imunidade recíproca nos impostos indiretos por meio de uma interpretação que vai além da mera discussão sobre a repercussão econômica dos impostos.
2. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Para se chegar à finalidade a que se propõe o presente estudo, que nada mais é que uma abordagem acerca da efetividade do princípio federativo e, por inferência lógica, a efetividade do próprio sistema constitucional tributário, já que, em honestidade ao rigor científico, o referido princípio não pode ser tratado isoladamente, mas a partir de suas relações dentro do sistema jurídico.
Na verdade, como aduz Estevão Horvath (2002) ao tratar do princípio do não-confisco, a investigação pode e se dá, no caso, dentro de um subsistema que está inserido no sistema jurídico, que é o subsistema constitucional tributário, naquilo que ele pode cuidar acerca do princípio federativo.
Ainda na esteira do escólio do referido autor, após referência ao pensamento de Gregório Robles, faz-se oportuno estremar os conceitos de sistema e ordenamento, segundo o qual “ordenamento é o texto jurídico tal como é gerado pelas autoridades, que são as que tomam decisões jurídicas (incluem-se aí, obviamente, as decisões judiciais). Este texto bruto, submetido pela dogmática a um processo de refinamento e reelaboração gera um novo texto que reflete o primeiro e ao mesmo tempo o completa” (HORVATH, 2002, p. 13). Infere-se, pois, de tais lições, que o sistema é construído por meio dos textos da Ciência do Direito, enquanto o ordenamento é composto pelos textos do direito positivo.
Tais considerações ratificam as razões de se identificar a localização do princípio federativo dentro do subsistema constitucional tributário, pois a partir de tal determinação é possível estabelecer suas relações e modos de afetação com os demais princípios e institutos jurídicos que interessam ao estudo. Nesse sentido, não há como se analisar uma norma jurídica, seja ela princípio ou regra, isoladamente, sendo indissociável sua inserção no direito como sistema (HORVATH, 2002).
2.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Colocados os campos de abrangência de sistema e de ordenamento, exsurge a relevância dos princípios jurídicos, posto que, para que exista sistema, é elementar que haja uma ligação entre as partes que o compõem, sendo que, no direito, são os princípios jurídicos que cumprem tal função, pois devem servir de convergência e norte a todo o repertório presente no sistema (HORVATH, 2002).
Inobstante a pluralidade de significados que ladeiam a palavra “princípio” e, portanto, a divergência doutrinária em relação ao seu conteúdo e alcance no âmbito jurídico, toma-se mão do escólio de Roque Carrazza (2019, p. 42), para quem princípio jurídico “é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”.
A par dessa noção de princípio com acentuado grau de generalidade e abstração, caminha a afirmação já bastante difundida pela doutrina nas últimas décadas, mas ainda necessária, acerca da força vinculante dos princípios, eis que, assim como as regras, são normas jurídicas. Consoante ensina J. J. Gomes Canotilho (1996), ao contrário da distinção entre princípios e normas, apregoa-se a distinção entre regras e princípios, posto que ambos são espécies distintas de normas jurídicas. As regras convivem segundo a regra da antinomia, ao passo que os princípios convivem por meio do sopesamento de valores. Assim, no conflito entre regras, uma deixa de existir face à outra; já na colisão entre princípios, um cede peso frente ao outro em determinado caso concreto, mas continuam convivendo com a possibilidade de efeito recíproco.
Em última análise, quando há uma colisão de princípios dentro do sistema jurídico, o intérprete, por meio dos instrumentos inerentes ao próprio sistema, deve buscar uma solução que demonstre a prevalência de determinado princípio, naquele caso, em detrimento de outro princípio, sem que isso implique a extirpação deste último do sistema. Nesse sentido, é possível afirmar que o que se leva em conta é o valor de cada princípio, pois “os princípios, a nosso ver, são as normas jurídicas que servem de veículos àqueles”, isto é, os valores (HORVATH, 2002, p. 16).
A importância da compreensão dos princípios e, por via de consequência, dos valores dos quais são portadores é essencial para a interpretação do tema em análise, posto que a imunidade recíproca, conforme se destrinchará adiante, nada mais é do que a expressão do princípio federativo no âmbito das imunidades tributárias. Nessa senda, o princípio federativo é portador de uma série de valores albergados pela Carta Magna e, no caso brasileiro, tal princípio, por conta de um quadro político e histórico, é decorrência do próprio direito à liberdade, como defende (DERZI, 2018).
Contanto já dito e que a própria qualificação de norma jurídica imponha força vinculante aos princípios, importa reafirmar tal predicado, posto que, mesmo aos princípios ditos programáticos, a primeira consideração a ser levada em conta é que não se deve atuar em sentido contrário aos fins por eles perseguidos. Neste sentido, portanto, todos os princípios devem ser obedecidos ante o caráter compulsório imposto pela Constituição, de modo que qualquer situação que se revele violadora deve ser corrigida pelo Poder Judiciário.
2.2 PRINCÍPIO FEDERATIVO
Há entre os princípios constitucionais, conforme se depreende de doutrina abalizada, uma hierarquia. Por todos, Geraldo Ataliba (2011, p. 37) defende a sobreposição dos princípios federativo e republicano, pois “exercem função capitular da mais transcendental importância, determinando inclusive como se deve interpretar os demais, cuja exegese e aplicação jamais poderão ensejar menoscabo ou detrimento para a força, eficácia e extensão dos primeiros”.
Roque Carrazza (2019, p. 52), no mesmo sentido, ensina que alguns princípios “são mais abrangentes, fulcram todo o sistema jurídico – são os princípios jurídico-constitucionais –, irradiando efeitos sobre outros, de conotação mais restrita”. Para esse autor, são seis os princípios constitucionais que possuem maior relevância no sistema constitucional tributário, quais sejam: republicano, federativo, autonomia municipal, anterioridade, legalidade e segurança jurídica.
Depreende-se, portanto, que, sob essa perspectiva hierárquica, o princípio federativo recebe tratamento elementar, posto que serve de baliza e filtro à leitura dos demais princípios, espraiando seus efeitos sobre todo o ordenamento. É aquilo que Roque Carrazza (2019, p. 125), em feliz analogia, chama de “verdadeira coluna mestra” do vasto edifício que é o sistema jurídico.
Acerca de uma definição prefacial, a doutrina nacional remonta ao escólio de Sampaio Dória, segundo o qual Federação é a “autonomia recíproca da União e dos Estados, sob a égide da Constituição” (apud ATALIBA, 1980, p. 9). Por essa senda, Geraldo Ataliba (1980, p. 9) aponta a implicação de “igualdade jurídica entre a União e os Estados”, ao passo que Roque Carrazza (2019, p. 116) arremata que Federação “é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que o integram (os Estados Federados ou Estados-membros)”. Vê-se, portanto, que a tônica é de uma convivência harmônica entre os entes federados, sejam os Estados-membros entre si, seja entre os Estados-membros e o Estado Federal.
Foi com a experiência americana de 1787 que surgiu a forma federativa de Estado. Após a proclamação de independência, em 1776, as 13 Colônias britânicas da América do Norte reuniram-se para, por meio de tratado, se tornarem uma Confederação e, pouco mais de uma década depois, novamente reunidos, na Convenção de Filadélfia, renunciaram a suas soberanias, deixando de serem Estados autônomos, para se tornarem, por meio de uma Constituição comum, uma Federação (VIEIRA, 2020, p. 88).
2.2.1 O CARÁTER FEDERATIVO DOS MUNICÍPIOS
Considerando que o tema abordado neste estudo diz diretamente com a impossibilidade de as pessoas políticas imporem impostos umas sobre as outras, enquanto decorrência do princípio federativo, posto que a imunidade tributária recíproca impede o próprio nascimento de competência para tal exação, é mister investigar a participação dos Municípios na Federação, isto é, se os Municípios são, de fato, entes federativos ou meras divisões políticas e administrativas dos Estados.
Não se discute a peculiaridade e acentuada autonomia dos Municípios no Estado brasileiro em relação ao direito alienígena. A discussão, no entanto, é arrefecida em relação às consequências de tais características, sobretudo, após a Constituição de 1988, que consignou em seu art. 1º, que “A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal” (BRASIL, 1988). Para entender o embate envolto no tema, é imprescindível voltar os olhos à formação histórica do país.
Nos idos dos séculos XVI, logo após a chegada dos portugueses em território nacional, com a fundação da Vila de São Vicente, passa a ocorrer o “fenômeno da vizinha” no entorno das capelas, dando origem aos Municípios brasileiros. Tal dinâmica não decorreu das Ordenações portuguesas, mas do direito consuetudinário e da prática das Câmaras Municipais, o que acabou gerando uma ampla gama de competências aos Municípios e, via de consequência, autonomia, e tudo isso muito antes de se pensar na autonomia de Estados-membros (VIEIRA, 2020). Sobre o período colonial, Ricardo Almeida (2019) lembra que “o poder local era protagonista nas relações entre autoridades, sobrepujando constantemente as determinações dos governadores-gerais, ao estabelecer interlocução permanente com o Rei e com o Conselho Ultramarino”.
Justifica-se, portanto, ante essa longa tradição imbricada à própria noção de República e Federação (ATALIBA, 2011), a inserção dos Municípios no quadro federativo pela Constituição de 1988. Embora prevalente na doutrina a posição que aceita o caráter federativo dos Municípios, como já anotado, não é pacífica.
Roque Carrazza (2019) adverte que, inobstante a disposição do art. 1º da CF acerca da “união indissolúvel dos Estados e Municípios” na formação da República Brasileira, os Municípios “não integram a Federação, isto é, não fazem parte do ‘pacto federal’”. Para esse autor, os Municípios não têm influência e decisão no Estado Federal, pois não possuem representantes no Congresso Nacional e, via de consequência, “não participam da formação da vontade jurídica nacional” (CARRAZZA, 2019, p. 144).
A esses argumentos, pode-se responder juntamente com Elizabeth Nazar Carrazza (2015, p. 169), para quem o Município “é pessoa política federativa, dotada de ampla autonomia. Autogoverna-se mediante leis e autoridades próprias, obedecendo apenas aos ditames da Constituição da República”. Ao argumento de que os Municípios não possuem representação direta no Congresso Nacional, a autora assevera que tal fato não retira seu caráter federativo, mas, ao revés disso, realça a preocupação de uma Constituição que não apenas apontou os membros federativos, mas expressou as “diferenças entre eles em diversas ordens, sem que isto comprometa a sua autonomia federal” (CARRAZZA, 2015, p. 169).
Com base nos ensinos da ilustre professora da PUCSP, é possível afirmar que a Carta Magna não pretendeu tão somente conceder posição sobranceira à autonomia dos Municípios e, em contrapartida, relegá-los a meras divisões políticas e administrativas, como quer José Roberto Vieira (2020). Tal raciocínio implicaria aceitar que o que a Constituição dá com uma mão estaria a retirar com a outra. Ocorre que tal modo de pensar é inconcebível diante de uma imprescindível interpretação sistemática das normas constitucionais.
E não se diga que os apologistas do caráter federativo dos Municípios estão a fazer uma interpretação literal do artigo 1º da Carta Maior. Muito ao contrário disso. A interpretação que se faz congrega o artigo 1º aos artigos 29 e 30 da CF, que outorgam as competências municipais, garantindo autonomia aos Municípios e impedindo qualquer ato que lhes impinja menosprezo.
Como já se anotou alhures, é preciso levar em conta o quadro histórico próprio do Brasil e entender nossa Federação para além daquele modelo levado a cabo na América do Norte, pois, conforme assevera Misabel Derzi (2018 p. 123), “a comparação entre o nosso Federalismo e o norte-americano seria frustrante”, já que nosso modelo teria uma afinidade muito maior com aquele vigente na Alemanha (tema que será melhor desenvolvido adiante). Daí completamente pertinente o entendimento de Regina Ferrari (apud VIEIRA, 2020), de que inexiste uma identidade de características entre os sistemas federativos. O que existe é uma aproximação de atributos. No entanto, é essencial o reconhecimento das diferenças e, portanto, plenamente possível o que Paulo Bonavides (2011) refere como uma terceira dimensão do federalismo.
2.2.2 FEDERALISMO, LIBERDADE E DEMOCRACIA
Conforme já expressado linhas atrás, os princípios servem de coordenação ao sistema jurídico e, no caso, o princípio federativo, ao cumprir tal desiderato, vai costurando uma série de questões fundamentais à estrutura do Estado, enquanto um conjunto de autonomias recíprocas. Além disso, mas ainda como elemento ordenador do sistema, o princípio federativo é o propulsor do Estado Democrático de Direito e de todos os direitos e garantias daí advindas.
Basta um passar de olhos sobre a História do Brasil para se constatar que, desde sua independência, houve uma forma centralizada de governo, seja nos tempos do imperador, seja no tempo dos militares, sendo que tal forma de gerência permitiu atrofiar as vontades regionais e, desde a criação da República, instituiu-se uma “federação” de sobreposição do Estado Federal em face dos Estados federados. Em razão disso, a Constituição de 1988 arremeteu contra as ruínas de trevas que pairavam sobre a nação o princípio federativo, como um farol iluminando os recônditos mais lúgubres do autoritarismo e da intolerância, a fim de estabelecer um Estado Democrático de Direito. Daí ser tão plena de razão a assertiva de Luís Roberto Barroso (2012, p. 26), de que “só quem não soube a sombra, não reconhece a luz”.
A tal contexto de redemocratização do país e da relevância do princípio federativo como elemento atômico do Estado Democrático de Direito, Misabel Derzi (2018, p. 122) aponta que “a CFFB/88 firmou o federalismo como princípio constitucional garantidor da descentralização do poder político e financeiro”. A ilustre professora da UFMG defende, nesse sentido, a diferença entre o nosso federalismo e o americano e, ainda, a aproximação com o federalismo alemão (DERZI, 2018, p. 124):
Nunca é demais frisar que a CFRB/88 surgiu em um contexto de redemocratização em que o princípio federal, desde sua origem, resultou menos da pressão da realidade como fato sociológico anteposto, e mais de uma decisão político-jurídica, para cumprir uma função adicional que não pode ser negligenciada: a de preservação da democracia e da liberdade. Essa a meta principal: preservação da democracia e da liberdade.
O Federalismo americano já nasceu atrelado aos direitos fundamentais individuais, posto que o poder estatal está dividido entre governos diferentes que se controlam um ao outro, o que acaba gerando maior segurança em relação aos cidadãos. Ainda, é sabida a vasta competência política e legislativa dos Estados, de modo a exercerem influência acentuada nos interesses nacionais (DERZI, 2018, p. 124).
Por outro lado, o Federalismo alemão surge de forma muito semelhante à ocorrida no Brasil, já que esteve unificado por mais de dez anos sob o governo ditatorial do nacional socialismo e, desse modo, se torna necessária a diluição territorial do poder, não bastando a separação horizontal entre os poderes (DERZI, 2018, p. 123).
Embora não se ignore que possa haver a possibilidade de Estados Unitários conviverem bem com o princípio democrático, é patente que, com base nas experiências brasileira e alemã, regimes autoritários tendam a se afastar da forma federativa em razão da consequente descentralização de poder. Por isso, o arremate de José Roberto Vieira (2020, p. 103 e 104) de que “o federalismo não só convive bem com a democracia, mas, em verdade, ele conduz à melhor das democracias, porque leva o processo decisório para mais perto dos cidadãos, aproximando governantes e governados e ampliando exponencialmente o grau de representatividade popular”.
O princípio federativo, nesse sentido, ao espraiar poder sobre os Estados e Municípios, impede a imposição da vontade de um sobre o outro, de modo que cada um pode atuar somente dentro dos limites pré-estabelecidos pela Carta Magna. Essa forma de organização, via de consequência, ocasiona maior segurança aos cidadãos, pois, ao limitar os poderes dos entes federativos, tolhe os intentos capazes de gerar autoritarismos.
Ora, o que a Constituição faz ao erigir o princípio federativo como um farol a alumiar todo o sistema jurídico – ou uma viga mestra, como quer Roque Carrazza (2019) – nada mais é que retirar das hostes despóticas de um governo central o direito à liberdade dos cidadãos e entregá-lo nas mãos de Estados e Municípios tal qual baluartes.
E não se diga que estaria havendo amesquinhamento nas ponderações científicas com supostos maquiavelismos. Muito ao revés disso, pois, como já dito, “só quem não soube a sombra, não reconhece a luz” (BARROSO, 2012, p. 26)), e só estamos a tratar o princípio em questão tal qual o trata o artigo 60, par. 4º, da Carta Maior, que impede a deliberação de “proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado”.
Contudo, e é o ponto que interessa ao trabalho, na maioria das vezes, as tendências de violação ao princípio federativo não se darão de forma acachapante, mas sutis, engendradas em discursos jurídicos e acatadas, até mesmo, por nossa Corte Constitucional. Ocorre que tais violações, mesmo que, em princípio, não revelem, vão minando aos poucos o sistema e corroendo suas bases, de modo que, quando percebidas, já o destruíram e o que resta são escombros – ou, como quer o ilustre professor da UERJ, sombras.
Por tudo isso, afirma-se juntamente com Misabel Derzi que “a decisão por um Estado federal é uma decisão pela liberdade e não deixa de ser uma decisão pela igualdade, na medida em que se respeitam as diferenças e peculiaridades locais e regionais” (DERZI, 2018, p. 125).
De mais a mais, não se descuida que o princípio federal não seja impedimento absoluto a intentos totalitários, mas, por certo, dificulta-lhes o caminho e, sobretudo, facilita a república democrática.
3. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Consoante se vem discorrendo, o princípio federativo é um dos principais fios condutores do subsistema constitucional tributário, já que serve de elemento catalisador das demais normas jurídicas, unificando-as. Não poderia, desse modo, ser diferente em relação às normas que tratam das competências tributárias, posto que, por meio delas, garante-se a autonomia financeira dos entes federativos e, ao mesmo tempo, protege os cidadãos da eventual criação de tributos não plasmados pela Constituição, ou seja, por meio das competências tributárias, o princípio federativo viabiliza a existência do ente e protege a liberdade dos cidadãos.
Entretanto, é preciso considerar que as competências tributárias não nascem apenas dos enunciados prescritivos que atribuem tais potestades, mas nascem a partir da conformação entre os enunciados atributivos de competências e dos enunciados que viabilizam as imunidades tributárias, ao que se pode inferir que as normas de competência tributária já nascem delimitadas pelas imunidades, daí o irretocável escólio de Paulo de Barros Carvalho (2019, p. 205), para quem
a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de um conjunto de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram.
A imunidade tributária se constitui, portanto, em elemento demarcador da competência tributária, que Regina Helena Costa (2015) chama de aspecto formal, bem como em direito público subjetivo de que determinada pessoa não esteja sujeita à tributação, ao que a referida autora chama de aspecto material.
3.1 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA
Dentre o conjunto de normas imunitórias espraiadas pela Constituição, importa tratar da chamada imunidade tributária recíproca, objeto deste estudo, vez que é com a conjugação da norma prevista no artigo 150, VI, a, da CF, e das normas atributivas de competência tributária que teremos a impossibilidade de os entes federativos impingirem impostos uns sobre os outros. Assim, com o nascimento das competências tributárias, elas já surgem sem a possibilidade de exação de impostos em relação às demais pessoas políticas.
Embora a imunidade tributária recíproca seja decorrência lógica do sistema federativo e não haja necessidade de previsão expressa acerca da impossibilidade da imposição tributária entre os entes federativos, como, de fato, ocorre nos EUA, em nosso país, desde a Constituição republicana de 1891, Rui Barbosa, ao redigir o anteprojeto, sabendo que eventual omissão poderia trazer problemas, preferiu inserir expressamente a imunidade (CARRAZZA, 2019).
A inspiração, entretanto, foi a Constituição Americana, a partir do famoso caso McCulloch vs. Maryland, decidido pela Suprema Corte sob a presidência do juiz Marshall, em que o Estado de Maryland, em 1819, exigiu o imposto sobre a selagem com estampilhas de uma filial do Bank of U.S. McCulloch, gerente do banco, irresignado com a exação, levou o caso à Suprema Corte, que assentou as premissas clássicas que fundamentam a imunidade tributária recíproca (CARRAZZA, 2019, p. 620):
I – a competência para tributar por meio de impostos envolve, eventualmente, a competência para destruir; II – a não se deseja – e a própria Constituição não admite – nem que a União destrua os Estados-membros, nem que estes se destruam mutuamente ou à União; e III – destarte, nem a União pode exigir impostos dos Estados-membros, nem estes da União, ou uns dos outros.
Assim, embora a Constituição Americana fosse silente e a Suprema Corte tenha proferido decisão primando pelo princípio federativo, Rui Barbosa, temendo que em terras brasileiras o desfecho pudesse ser outro acaso a discussão fosse decidida pelo STF, preferiu registrar expressamente a impossibilidade de tributação via impostos entre os entes federativos, o que, com as devidas adaptações, manteve-se em todas as Constituições supervenientes (CARRAZZA, 2019).
Misabel Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar Baleeiro, discorrendo acerca dos fundamentos que impedem a exação de uma ordem jurídica sobre outra, ensina que (BALEEIRO, 2010, p. 398 e 399):
no Estado do tipo federal, a isonomia entre as ordens jurídicas que nele coexistem é corolário lógico e necessário da descentralização dinâmica (jurídico-política). Se as ordens jurídicas válidas apenas para o Estado e para o Município (descentralização estática) nascem de fonte jurídica própria, por meio de órgãos estatais, eleitos por membros de cada uma dessas comunidades (descentralização dinâmica), não pode haver hierarquia ou relação de supraordenação de um poder parcial sobre o outro (quer federal, estadual ou municipal). Caso contrário, a descentralização dinâmica, característica essencial do federalismo, estaria prejudicada. Tanto a União, quanto os Estados e os Municípios (no caso brasileiro) exercem a própria autonomia política, que lhes foi institucionalmente conferida. Uma descentralização política horizontal relativa é sua característica, enquanto no Estado unitário dá-se uma concentração.
Ainda, na esteira do escólio de Misabel Derzi, “as imunidades somente se explicam e se justificam se buscarmos os princípios que as inspiram” (BALEEIRO, 2010, p. 398), e isso é de suprema importância no caso da imunidade recíproca em relação aos chamados impostos indiretos, posto que em tais casos a imunidade é subtraída por conta de outros fundamentos, de modo a amesquinhar-se o princípio federativo, que é o fundamento último da imunidade recíproca e, portanto, razão de sua existência. Neste sentido, Misabel Derzi conclui que “o princípio federal tanto norteia a distribuição de renda e de poder tributário, positivamente conferindo às pessoas estatais, como também dá sentido à imunidade recíproca, que lhes delimita a competência” (BALEEIRO, 2010, p. 380).
Ora, se é o princípio federativo que dá sentido à existência da imunidade tributária recíproca e se tal princípio é uma viga-mestra do sistema, carregado de toda aquela carga axiológica que se já discorreu alhures, então, ao não se levá-lo em conta na interpretação dos impostos indiretos, estar-se-á violando frontalmente a Constituição da República, ou seja, inexiste possibilidade de tributação de um ente federativo sobre o outro por meio de impostos, sejam eles diretos ou indiretos, pois falta-lhes competência tributária para tanto.
4. OS IMPOSTOS INDIRETOS E SUA REPERCUSSÃO NA IMUNIDADE RECÍPROCA
Para tratar dos impostos indiretos é elementar falar o que são os impostos diretos e traçar as diferenças entre ambas as modalidades. No entanto, é preciso sublinhar que tal diferenciação não goza do prestígio pacífico da doutrina, posto que alguns autores a consideram irrelevante em razão da ausência de fundamento científico ou, ainda, por se basear em critério puramente econômico, ou seja, não jurídico.
Feitas tais considerações, pode-se afirmar que imposto direto é aquele cujo encargo recai exclusivamente sobre o próprio sujeito passivo da obrigação tributária, enquanto que o imposto indireto é exação que permite a transferência do encargo a um terceiro. Neste último caso ocorre o fenômeno da translação, pois permite que se desloque o encargo financeiro do devedor principal para um terceiro, havendo, assim, um contribuinte de direito e um contribuinte de fato, sendo que o primeiro recolhe o imposto, mas transfere seu valor para o último (SABBAG, 2013). No entanto, conforme expõe Eduardo Sabbag (2013), há um dilema nesse rigor exegético, que é o fato de muitas vezes os impostos diretos permitirem a translação do encargo financeiro – como no caso do IPTU, em que o imóvel é alugado e o locatário arca com tal ônus – e os impostos indiretos terem o ônus suportado pelo próprio contribuinte – como nos casos de ICMS e IPI, em que o encargo não é repassado ao consumidor por razões de mercado.
Em relação aos impostos diretos, indiscutível sua exoneração aos entes federativos, posto que inexiste competência tributária para tal tipo de exação e a literalidade da Carta Magna impede interpretação em sentido contrário. Contudo, em relação aos impostos indiretos não se têm a mesma sorte, resultando num imbróglio que paira há décadas sobre a doutrina e nas discussões judiciais que buscam superar o entendimento exarado pelo STF na década de 1970 e que, ainda, prevalece.
Eduardo Sabbag (2013) discorre acerca das duas correntes interpretativas que tratam da repercussão tributária e da norma imunitória, que são: (i) interpretação de cunho substancial, que se atém à repercussão econômica da incidência tributária, de modo que, se o ente imune for contribuinte de direito, haverá incidência dos impostos, enquanto que, na condição de contribuinte de fato, a imunidade deverá se sobrepor; (ii) interpretação de cunho formal, que apregoa a inexistência do “contribuinte de fato” na relação jurídico-tributária, de modo que o contribuinte de direito seria o real e único responsável na relação jurídico-tributária.
No âmbito jurisprudencial, sob a vigência da Constituição de 1946 até 1970, aproximadamente, prevaleceu no STF a tese da interpretação de cunho substancial, de modo que o entendimento da Corte era no sentido de que se o ente público figurasse como contribuinte de fato na relação jurídico-tributária, estaria protegido pela imunidade recíproca. Tal tese era advogada, sobretudo, por Aliomar Baleeiro, que defendia o direito de o ente público se opor judicialmente ao pagamento do imposto enquanto contribuinte de fato. Por outro lado, Bilac Pinto era adepto da tese interpretativa de cunho formal, sendo que, ao relatar o RE 68.741-SP, em 1970, defendeu que a figura do contribuinte de fato era estranha à relação jurídico-tributária, de modo que não seria possível conceber uma oposição da realidade econômica à forma jurídica. Esse posicionamento prevaleceu e permanece até hoje no STF (SABBAG, 2013, p. 88).
Importante trazer à cola o excerto de Eduardo Sabbag que demonstra que a mudança de postura do STF estava atrelada ao momento histórico de exceção vivido pelo país (SABBAG, 2013, p. 88):
Em visão histórica, é possível assegurar que tal mudança de rumo no STF não se mostrou alheia ao regime político pelo qual passava o Brasil. Por mais que conheçamos a autonomia de que desfruta o Pretório Excelso, é de sabença geral que as contingências políticas advindas do regime militar, próprio do Brasil da época, levavam o governo federal a torcer pelo soçobramento da tese de Baleeiro, haja vista o desfalque que ela provocava nos cofres públicos, no caso, quanto ao Imposto de Consumo (precursor do IPI). Prevaleceu, a nosso ver, a truculência da força daquela política financeira da União em detrimento da legitimidade da vontade da Constituição.
Ora, mais uma vez, sobressai a importância do princípio federativo como garantidor do próprio direito à liberdade, como se vem advogando ao longo deste trabalho, eis que, como demonstra Eduardo Sabbag, ao relegar-se o princípio federativo e concentrar poder nas mãos da União, por via de consequência, atrofia-se o sistema federativo, de modo a impedir a própria existência do Estado Democrático de Direito.
5. A NECESSIDADE DE SUPERAÇÃO DO DOGMA DE UMA SUPOSTA INTERPRETAÇÃO JURÍDICA OU ECONÔMICA
A discussão acerca dos reflexos da tributação via impostos indiretos entre os entes federativos sempre esteve atrelada a uma perspectiva assaz reducionista, posto que aponta para somente duas possibilidades: a incidência ou não da exação, a depender da interpretação adotada em relação ao fenômeno da translação, se jurídica ou econômica, respectivamente.
Ocorre que a repercussão econômica dos impostos indiretos, isto é, a transferência de seus ônus, não pode ser desprezada pelo intérprete, haja vista que a Carta Magna trata claramente, no artigo 155, § 2º, I, acerca da não cumulatividade, ou seja, o constituinte entende que os encargos serão repassados ao consumidor final. Ora, a Constituição Federal, ao impor a técnica da não cumulatividade e a observância da seletividade no âmbito dos impostos indiretos, está levando em consideração a repercussão ou translação econômica de tais impostos e isto nada mais é que um fenômeno plenamente jurídico.
Por esse caminho, a irretocável lavra de Misabel Derzi nas notas de atualização do clássico de Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, 2010, p. 485):
É falsa a questão de se colocar como alternativa excludente: interpretação jurídico-formal ou interpretação econômica? Falsa porque tal indagação jamais deve ser examinada por um jurista, ou por um tribunal, uma vez que somente o jurídico pode interessar na aplicação do Direito.
A verdadeira indagação que se coloca por detrás desse falso dilema, o econômico vs. o jurídico, está em descobrir a que princípios e valores jurídico-constitucionais devem servir os resultados de uma interpretação. A melhor interpretação é aquela que, de forma mais razoável e adequada, realiza os ditames constitucionais. Quando se conclui ser imperativo constitucional, na interpretação da imunidade recíproca, por força de valores e princípios fundamentais, a consideração da translação ou transferência do encargo de impostos, tal critério será jurídico e nunca meramente econômico. Ora, econômicos são os dados da realidade (ou morais, ou político-sociais) que só adquirem importância na medida em que a “lei” ou a Constituição a eles se refira.
Ora, entre a dúvida shakespereana e o devir heraclitiano, no tema ora tratado, a segunda opção deve prevalecer, eis que o “ser ou não ser” jurídico não tem cabimento, consoante a admoestação de Misabel Derzi. Os fatos econômicos são meros subsídios da realidade que servirão para indicar a medida e o modo com que o direito irá tratar os fatos jurídicos, mas jamais enquanto realidades confrontantes.
Assim, deve prevalecer o sentido ontológico da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, a, da Carta Magna, de modo que o intérprete deve buscar os valores e princípios que deram causa à norma imunitória, que, neste caso, consoante já se discorreu, é o princípio federativo e, não menos importante, também, o princípio da capacidade contributiva, que inexiste nos entes federativos. Entretanto, pelo viés adotado neste trabalho, ressalta-se a imperatividade do princípio federativo como elemento impositivo da imunidade recíproca no caso dos impostos indiretos.
Pisa-se a relevância do princípio federativo enquanto viga-mestra do sistema jurídico pátrio e, portanto, a imperatividade de sua observância, já que impede a violação da autonomia dos entes federativos e, via de consequência, a superposição de um ente sobre outro, de modo a garantir, em última instância, a democrática e o próprio direito à liberdade.
6. CONCLUSÃO
A questão atinente à imunidade tributária recíproca no caso dos impostos indiretos é tema controverso no âmbito da doutrina e da jurisprudência, sendo que o ápice de sua discussão ocorreu na década de 1970, no STF, com as posições divergentes entre Aliomar Baleeiro (2010) e Bilac Pinto, e prevalecendo a tese deste último naquela Suprema Corte, de modo que prospera até hoje que o fenômeno da translação é meramente econômico.
Contudo, conforme se demonstrou, o princípio federativo, enquanto garantidor da autonomia da União, Estados e Municípios, impõe que tais entes não sejam submetidos à exação tributária, mesmo que indiretamente. Ainda, o princípio federativo é um dos pilares de nosso sistema constitucional e, em última instância, garantidor da democracia e do direito à liberdade.
Assim, apresentado o princípio federativo como fundamento da imunidade recíproca e, por sua vez, a carga axiológica que emana do referido princípio, é possível concluir que um caminho para o problema aventado no presente trabalho é um retorno à doutrina de Aliomar Baleeiro (2010), de modo que a melhor interpretação acerca dos impostos indiretos na relação jurídico-tributária envolvendo entes federativos é aquela que leva sempre em conta o sentido axiológico pretendido pela Carta Magna e, nesse caso, portanto, a que preserva a intangibilidade do princípio federativo.
De se concluir, nessa ordem de ideias, que a tributação por meio dos impostos indiretos ofende a imunidade tributária recíproca e, via de consequência, viola o princípio federativo, do que se arremata, portanto, ser inconstitucional tal tipo de exação.
REFERÊNCIAS
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[1] Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário – PUCSP; Graduado em Direito – Universidade Posittivo; ORCID: 0000-0002-5541-4396
[2] Orientadora. ORCID: 0000-0002-2817-8164
Enviado: Setembro, 2021.
Aprovado: Outubro, 2021.
