ARTIGO ORIGINAL
CRUZ, Helder Ricarte [1], SILVA, Eika Macedo da [2], ROCHA, Kelrem Mayandra Pantoja [3], ROBERTO, José Carlos Alves [4], CAVALCANTE, Zuila Paulino [5]
CRUZ, Helder Ricarte. Et al. O impacto do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias para empresas do simples nacional. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano. 07, Ed. 11, Vol. 01, pp. 05-15. Novembro de 2022. ISSN: 2448-0959, Link de acesso: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/contabilidade/impacto-do-imposto, DOI: 10.32749/nucleodoconhecimento.com.br/contabilidade/impacto-do-imposto
RESUMO
Este artigo aborda os fundamentos da contabilidade tributária e de custos, conceituando-os de acordo com a teoria da gestão de custos de mercadorias e dos tributos incidentes nelas. Busca-se oferecer uma maior percepção e visão de como estes impactam no cotidiano do comerciante e do consumidor final. Sendo assim, tem-se como questão norteadora: como o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias E Prestação De Serviços – ICMS impacta no custo de mercadoria de uma microempresa? Tendo como objetivo analisar o quantitativo do ICMS no valor do custo do produto para uma empresa que está qualificada no Simples Nacional. Para isso, o estudo parte da abordagem qualitativa, visto que se trata de um material bibliográfico, tendo, consequentemente, natureza descritiva e explicativa. Como resultados, apresenta-se uma perspectiva sobre os custos de mercadoria para microempresas, esclarecendo as diferenças entre os diferentes regimes de tributação. Por fim, concluiu-se que quando um tributo exerce o princípio de não-cumulatividade, o seu valor será apurado à parte e mantido fora do custo. Por outro lado, no caso de o tributo em questão ser do tipo cumulativo, consequentemente, será agregado ao custo da mercadoria.
Palavras-chave: Custos, Impostos, Microempresa, Simples Nacional, Mercadoria.
1. INTRODUÇÃO
Para exercer sua função social, o Estado necessita de arrecadação de dinheiro para cobrir seus gastos. Essa arrecadação é chamada de receita pública e, conforme previsto na Lei 4.320/64, se dá por meio de aluguéis e vendas de bens, prestações de serviços, venda de títulos e, principalmente, a partir de tributos (BRASIL, 1964). Os tributos são instituídos por meio da Lei 5.172/66, sendo divididos, no Art. 5º, como: impostos, taxas e contribuições de melhoria (BRASIL, 1966).
Nesse contexto, considerando que os tributos influenciam no valor do custo de uma mercadoria que será repassada para o consumidor final, deve-se conhecê-los, para que, assim, sejam passíveis à análise. Dentre os tributos existentes, destaca-se o ICMS como o que mais impacta na vida do consumidor final. Sendo assim, o presente artigo visa demonstrar o quanto uma empresa enquadrada no Simples Nacional recolhe de ICMS em um produto vendido, auxiliando na diferenciação existente entre este ser um custo dentro do produto ou ser um valor que não influencia no seu preço.
Desta forma, tem-se como objetivo analisar o quantitativo do ICMS no valor do custo do produto para uma empresa que está qualificada no Simples Nacional, visando responder: como o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias E Prestação De Serviços – ICMS impacta no custo de mercadoria de uma microempresa?
Para isso, adotou-se como metodologia, a realização de um descritivo e exploratório recorrendo à legislação tributária e à literatura para demonstrar como se dão os procedimentos de mensuração de custos, fornecendo, desta forma, embasamento teórico para a realização da revisão bibliográfica proposta.
2. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – ICMS
O ICMS, abreviativo para “Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação”, é um tributo instituído pela Lei Complementar 87/96, popularmente conhecida “Lei Kandir”, que institui o pagamento de imposto pela circulação de mercadorias no território nacional (BRASIL, 1996).
Conforme Pêgas (2009), em quase todas as situações cotidianas, existe a participação do ICMS, pois ele incide nos produtos que se consome e em grande parte das atividades diárias.
Nesse cenário, cumpre ressaltar que foi a Lei Complementar – LC 87/96, em seu Art. 1º, que definiu a atribuição da competência ao ICMS para os Estados e ao Distrito Federal (BRASIL, 1996). Entretanto, nesta pesquisa, pontua-se o ICMS que incide no Estado do Amazonas, que é regulado por meio do Decreto 20.686/99 (BRASIL, 1999), sendo este a principal referência do tributo norteador deste artigo. Informa-se, também, que as duas principais formas de cobrança a serem abordadas neste artigo são: ICMS normal e ICMS Substituição Tributária – ST.
2.1 INCIDÊNCIA DO ICMS E FATO GERADOR
Segundo Rezende (2010), a hipótese de incidência de um tributo nada mais é do que o conceito teórico da lei em que o tributo fora legislado. Sendo assim, para que este se torne uma obrigação tributária e possa ser cobrado, primeiro, necessita-se de uma lei. Para que seja esclarecido o modus operandi da incidência, há que se retomar no que diz a Lei 5.172/66. Conforme o Art. 113, há obrigações tributárias e, dentre elas, as principais são, o ato do pagamento do tributo, ou acessória, e o ato de declaração do tributo (BRASIL, 1966).
É definido, portanto, por legislação, que a obrigação principal é o ato de pagar o tributo devido. Desta forma, para que seja possível entender como o ato de pagar é realizado, deve-se, primeiro, compreender como ele é calculado. Para isso, há o fato gerador do imposto.
Segundo Brasil (2018), a classificação utilizada tem sempre que identificar a origem do recurso, conforme seu fato gerador, que nada mais é que o acontecimento que define o valor a ser arrecadado pela entidade pública, ou seja, define-se como fato gerador a origem da receita tributária.
É por meio da concretização do fato gerador (circular mercadorias, prestar serviços, receber renda) que nasce a obrigação principal e acessória, sempre seguindo a lei que rege o tributo ao qual a obrigação principal é associada (FABRETTI, 2009).
2.2 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA
Aplicando para o ICMS ao conceito de receita tributária, e agora compreendendo o que é o fato gerador, pontua-se que, para calculá-lo, um dos passos essenciais é a descoberta de qual seria a sua base de cálculo do imposto. De forma simplificada, a partir do Decreto 20.686/99, em seu Art. 13, define que a base de cálculo nada mais é que o valor da operação, que é considerada normalmente como compra ou venda, utilizando-se do documento fiscal, que é a base de cálculo do imposto (BRASIL, 1999).
Conforme Pêgas (2009), tanto a base de cálculo quanto as alíquotas são definidos, primeiramente, a partir da Lei Complementar. Assim, a base nada mais é do que o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do valor a pagar e a alíquota é o percentual que define o tributo a ser pago, normalmente utilizado para tributos que seguem progressividade tributária.
Fabretti (2009), ainda relata que a alíquota é um fator disposto previamente em lei, que é multiplicativo e aplicado na base de cálculo. Destarte, irá determinar o valor a ser pago de tributo naquela operação onde ocorreu o fato gerador.
Para calcular a alíquota, seguindo o que pontua o Decreto 20.686/99 em seu Art. 12., nota-se que ela é seletiva e deve se dar conforme a essencialidade de algum produto ou serviço (BRASIL, 1999), ou seja, pela legislação, vê-se que o ICMS é um imposto que segue o princípio da essencialidade. Dessa maneira, preza-se por este princípio para manter a dignidade humana, sendo assim, as suas alíquotas são variáveis.
3. REGIMES DE TRIBUTAÇÃO (CUMULATIVO – NÃO CUMULATIVO)
Conforme a LC 87/96, a forma do imposto a ser apurado dar-se-á de maneira não-cumulativa, sempre utilizando a compensação do que for devido em cada operação para este imposto (BRASIL, 1996).
Nesse contexto, vê-se, então, que o tributo ICMS é tratado de forma não-cumulativa. Assim, aproveita-se o crédito pago pelo contribuinte anterior, sendo, posteriormente, o valor debitado na próxima venda. Desta forma, compensa-se o valor a pagar e faz-se com que no final seja pago apenas o proporcional ao lucro da operação.
Segundo Silva (2010), os tributos não-cumulativos para seus contribuintes, quando via apuração, tornam-se um direito. O tributo a recuperar tem como nomenclatura “crédito”. Compõe o ativo da empresa e, quando se torna uma obrigação, muda-se o termo, ou seja, é referido como tributo a pagar, tornando-se, assim, um passivo da empresa.
Já para tributos cumulativos, o contrário acontece: seu recolhimento é diretamente no fato gerador e não poderá ser compensado posteriormente pelo adquirente da mercadoria.
Segundo Pêgas (2009), a legislação apenas permite crédito para as mercadorias que posteriormente forem tributadas com uma venda com documento fiscal hábil, ou seja, veda a possibilidade de creditar-se do tributo para mercadorias que não forem vendidas. Caso seja feito, deverá ser estornado.
Sem o princípio da não cumulatividade no contexto das operações entre contribuintes, permite-se o crédito e débito do imposto entre eles e, consequentemente, a definição de um valor agregado em cada operação, além de uma cobrança duplicada de valor, sem o abatimento do que foi pago na operação anterior (FABRETTI, 2009).
Percebe-se nesta fase do estudo que o princípio da cumulatividade e da não-cumulatividade se referem a como o imposto será apurado e cobrado.
4. SIMPLES NACIONAL (MICROEMPRESAS)
No Brasil, divide-se as empresas conforme seu porte e formato jurídico, podendo ter formas de tributação diferentes, assim como obrigações variadas com o fisco. Normalmente, tendo como base o formato jurídico de empresas de Sociedade Ltda, Sociedade Anônima e as Microempresas, são dispostas as possibilidades de tributação, sendo elas: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional (BRASIL, 1995).
Nesse cenário, a forma de tributação para microempresas, conhecida popularmente como Simples Nacional, que está regulamentada a partir da Lei Complementar 123/06 e instituída por meio da Lei 9.317/96, destina-se às empresas com receitas menores que aquelas com lucro presumido ou real. Tem-se, então, um sistema de tributação considerado simplificado pelo Estado, cujo intuito é fomentar a economia local e desenvolver a sociedade a partir deste sistema (BRASIL, 2006).
O Simples Nacional pode ser subdividido em três portes, conforme suas responsabilidades e, principalmente, de acordo com a sua receita bruta anual:
Tabela 1 – Valores de receita bruta para os portes de empresas
| Porte | Receita Bruta Anual (Igual ou Inferior) |
| MEI (Microempreendedor individual) | R$ 81.000,00 |
| ME (Microempresa) | R$ 360.000,00 |
| EPP (Empresa de Pequeno Porte) | R$ 4.800.000,00 |
Fonte: LC 123/06 (BRASIL, 2006).
Desta forma, a base de cálculo para uma empresa do Simples Nacional é feita por meio de sua receita bruta diminuída de vendas canceladas e descontos concedidos, tendo a preocupação de conceder a vantagem para uma empresa realmente pequena, considerando também o ramo de atividade, para que esta não seja apropriada de um benefício (REZENDE, 2010).
Conforme Silva (2010), pode-se considerar que um dos principais fatores de relevância dos optantes do Simples Nacional é a unificação dos tributos recolhidos pelo optante em uma única guia, podendo ter alíquotas variáveis a depender da faixa de enquadramento, conforme faturamento anual.
5. CUSTO DE MERCADORIA
Na composição de custo de uma mercadoria, são considerados os valores de compra, o valor de transporte e rateio de demais despesas que envolvem a operação de venda, sem incluir os tributos, que são calculados normalmente na apuração mensal.
Para entender a formulação do custo de um produto, salienta-se o pensamento de Leone (2014), que entende que os custos diretos são fatores relevantes à precificação de um produto e/ou serviço e, possivelmente, são os únicos utilizados pelos microempresários de uma empresa, esquecendo-se dos custos indiretos, que talvez poderão alterar de forma relevante sua margem de lucro, ou seja, estes serão utilizados para definir os custos fixos que estarão influenciarão indiretamente o preço dos produtos que o público-alvo irá consumir na fase final.
Conforme o pensamento de Cogan (2013), as entidades possuem custos-padrão para poderem fazer estimativas entre o custo real e um possível custo futuro, pois têm referências padronizadas para determinar a quantidade de material necessário para o produto e o preço deles.
Considera-se, ainda, que o comércio não transforma ou modifica um produto, sendo apenas um canal de distribuição do mesmo ao consumidor, ou seja, admitindo-se o método de custeio de absorção, onde são incluídos todos os custos referentes à produção do produto em uma indústria (SARDINHA, 2013).
Com relação a precificação, Cogan (2013), aponta que existem dois, sendo um deles baseado no custo mais lucro, cujo valor da mercadoria é baseado principalmente na margem de lucro, normalmente considerando que esses negócios serão de grande quantidade, podendo ignorar alguns custos ocultos ou as deduções operacionais antes de realmente se apurar o lucro. E a outra foca no preço que os clientes estarão dispostos a pagar pelo produto. Para isso, normalmente, faz-se um comparativo junto aos concorrentes para que se possa sempre manter um valor competitivo, atraindo mais negócios, mas nunca ignorando as margens de lucro.
Sardinha (2013), define que, para que uma empresa comercial chegue a um bom resultado, ao formar o seu preço, deve-se considerar o custo da mercadoria adquirida e suas despesas operacionais, para, assim, poder calcular um preço de mercadoria a ser vendida.
6. O IMPACTO DO ICMS NO CUSTO DA MERCADORIA PARA EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL
Quando se considera os tributos nos custos da mercadoria, verifica-se se são não-cumulativos ou cumulativos, pois, quando um tributo exerce o princípio de não-cumulatividade, o seu valor é apurado à parte e mantido fora do custo, já quando é cumulativo, é agregado ao custo da mercadoria (SILVA, 2010).
Quanto ao ICMS ST, pode-se notar que sua previsão legal vem desde a Constituição Federal, pois, em seu Art. 150, § 7º, define que a lei atribuirá o sujeito passivo responsável pelo pagamento de imposto, mesmo que ele ocorra de forma posterior ao fato gerador, ou seja, o tributo se torna cumulativo e não compensatório, isto é, um valor a ser agregado ao custo do produto (BRASIL, 1988).
Diante desse cenário, na Tabela 3, apresenta-se uma simulação de formação de preço de custo de um produto para mostrar a diferença entre o regime de ICMS normal e ST:
Tabela 3 – Percentual dos valores da mercadoria comparados ao valor de venda
| Custo Direto X Preço de Venda | Açúcar (Tributação ST) | Percentual Relativo ao Preço de Venda | Arroz (Tributação normal) | Percentual Relativo ao Preço de Venda |
| Valor compra | R$ 1,10 | 45,45% | R$ 2,13 | 65,54% |
| Custo (transporte, etc) | R$ 0,51 | 21,07% | R$ 0,58 | 17,85% |
| Imposto | R$ 0,57 | 23,56% | R$ 0,59 | 18,00% |
| Preço de Venda | R$ 2,42 | 100,00% | R$ 3,25 | 100,00% |
| Margem de Lucro | R$ 0,40 | 16,53% | R$ 0,54 | 16,62% |
Fonte: Autoria Própria, 2022.
Neste exemplo, pode-se comparar dois produtos com tributações diferentes. No caso do açúcar, o imposto compõe parte do valor relativo ao custo para a venda e, no caso do arroz, o valor é calculado separadamente, sem estar vinculado ao custo relativo ao preço de venda. O percentual (multiplicador) aplicado de ICMS ST no açúcar foi calculado da seguinte forma:
- Para cada 1 real do valor do produto, adiciona-se 40% de MVA (Margem de Valor Agregado) no valor da base de cálculo do imposto, como prevê a resolução GSEFAZ 41/2015 (BRASIL, 2015);
- Com a base de cálculo do imposto formada, é multiplicada a alíquota interna de 18% para obter o valor do imposto;
- Com o valor do imposto obtido, divide-se o valor do imposto pelo valor inicial do produto e, multiplicando por 100, obtém-se o percentual (multiplicador).
Tabela 4 – Demonstração de cálculo de valor agregado de uma mercadoria de Substituição Tributária
| VALOR | R$ 1,000 |
| MVA | 40% |
| BC MVA | R$ 0,400 |
| BC ICMS | R$ 1,400 |
| ALIQ INTERNA | 18% |
| VALOR ICMS ST | R$ 0,252 |
| PERCENTUAL | 25,20% |
Fonte: Autoria Própria, 2022.
Porém, tal simulação se dá para empresas que optam pelo lucro presumido ou real. Há a possibilidade de aproveitamento de crédito do imposto pela sua não cumulatividade, mas, para contribuintes em regime de microempresas “Simples Nacional” não há essa possibilidade, conforme indicado no Decreto 20.686/99, em seu Art. 50, § 1º, onde frisa-se que mesmo a mercadoria já tendo sido tributada por substituição ou antecipação tributária, para efeito de apuração, também será admitida (BRASIL, 1999), ou seja, na hipótese de um comerciante utilizar-se da compra do item arroz na Tabela 1, não há a possibilidade de crédito dos R$ 0,61 por unidade para abatimento no valor a pagar de sua operação.
Considerando o mesmo item da mesma tabela, nesse caso, verifica-se que não haveria mais tributação referente a ICMS daquele produto por se tratar de uma substituição tributária. Assim, seria pago valor proporcional ao faturamento da empresa no período referente ao ICMS.
A seguir, na Tabela 5, apresenta-se a contabilização do valor de um produto feita por três tipos de empresas. Exemplifica-se as situações em que há a possibilidade de adquirir crédito de tributo e quando este não é viável:
Tabela 5 – Contabilização da compra de mercadoria comparando diferentes tipos de regime de tributação das empresas e suas incidências
| D/C | CONTA | CONTRIBUINTE | ||
| ICMS E IPI | SÓ ICMS | NÃO CONTRIBUINTE | ||
| DÉB. | MERCADORIAS | R$ 82.000,00 | R$ 92.000,00 | R$ 110.000,00 |
| DÉB. | ICMS A RECUPERAR | R$ 18.000,00 | R$ 18.000,00 | R$ 0,00 |
| DÉB. | IPI A RECUPERAR | R$ 10.000,00 | R$ 0,00 | R$ 0,00 |
| CRÉD. | CAIXA | R$ 110.000,00 | R$ 110.000,00 | R$ 110.000,00 |
Fonte: Silva (2010, p. 296).
Percebeu-se nesta sessão do estudo que o regime de tributação de uma empresa pode ser variável a depender de sua finalidade, podendo, assim, caso não tenha uma gestão tributária adequada, adquirir produtos mais onerosos pela falta de possibilidade em compensação dos tributos, de modo que estes seriam calculados à parte do custo da mercadoria.
Entende-se, também, que o regime de tributos de uma empresa pode ser versátil, a depender de seu propósito, podendo, assim, caso não tenha um controle de tributos adequado, adquirir produtos mais enfadonhos pela impossibilidade de compensação dos tributos, de modo que estes seriam calculados à parte do custo da mercadoria.
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo bibliográfico teve, como objeto de pesquisa, os custos de mercadoria das empresas de pequeno porte enquadradas no Simples Nacional, verificando o impacto do ICMS no valor do custo de um produto
Desta forma, teve-se como objetivo analisar o quantitativo do ICMS no valor do custo do produto para uma empresa que está qualificada no Simples Nacional, visando responder: como o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias E Prestação De Serviços – ICMS impacta no custo de mercadoria de uma microempresa? Os resultados mostraram que o regime de tributação de uma empresa pode ser variável, a depender de sua finalidade. Pode-se concluir, também, por meio das evidências apresentadas, que, quando um tributo exerce o princípio de não-cumulatividade, o seu valor o tributo será apurado à parte e mantido fora do custo. Por outro lado, no caso de o tributo em questão de a organização ser do tipo cumulativo, consequentemente, será agregado ao custo da mercadoria.
Conclui-se que, para as empresas comerciais enquadradas no Simples Nacional, tem-se uma forma de tributação mais onerosa, por não ter a possibilidade de apropriação de crédito, possibilitando, assim, a diminuição no pagamento do tributo e repasse para o consumidor final.
Mediante ao cenário apresentado, sugere-se a realização de novos estudos que abordem outros regimes e fatores não considerados neste artigo. Recomenda-se o desenvolvimento de pesquisas que se concentrem nos aspectos jurídicos, bem como que enfatizem a necessidade de alteração na legislação e/ou que discutam sobre a importância da isenção da Substituição Tributária para as entidades enquadradas no Simples Nacional.
REFERÊNCIAS
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BRASIL. Lei Complementar n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislação tributária Federal e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 20 jan. 1995, p. 218-261. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8981.htm. Acesso em: 05 abr. 2022.
BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 16 set. 1996, p. 218-261. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm. Acesso em: 05 abr. 2022.
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COGAN, S. Custos e formação de preços: análise e prática. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2013.
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REZENDE, A. J. Contabilidade tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
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SILVA, L. L. da. Contabilidade geral e tributária. 6ª ed. São Paulo: Editora Madamu, 2010.
[1] Graduando do curso de Ciências Contábeis. ORCID: 0000-0002-8825-8756.
[2] Graduanda do curso de Ciências Contábeis. ORCID: 0000-0001-9267-0383.
[3] Graduanda do curso de Contabilidade. ORCID: 0000-0001-5776-4659.
[4] Orientador. Mestre em Engenharia de Produção. Especialista em Logística Empresarial. Graduado em Administração com Ênfase em Marketing.
[5] Co-orientadora. Mestre em Engenharia de Produção pela UFAM, Especialista em Auditoria pela UFAM, Graduada em Ciências Contábeis pela UFAM.
Enviado: Setembro, 2022.
Aprovado: Outubro, 2022.
